作者周吉良，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人
房地產企業銷售未完工開發產品，需要就取得的預售收入計算繳納企業所得稅，并按月（季）度填報《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》。這其中最主要的填列項目就是特定業務計算的應納稅所得額。那么，如何填列能更清晰反映各項申報內容呢？
實務案例
甲房地產企業2017年三季度取得預售收入6000萬元，當期結轉銷售收入3000萬元，結轉銷售成本2200萬元，適用的預計毛利率是15%，適用的企業所得稅稅率為25%，本年度累計已預繳企業所得稅120萬元。
政策規定
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》填報說明要求，房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，應當按照稅收規定的預計計稅毛利率計算的預計毛利額填入第5行“特定業務計算的應納稅所得額”。
實務問題
填報說明未對當期完工的開發產品的實際毛利額如何抵頂當期預計毛利額進行明確。實務操作當中，一般是直接抵頂當期預計毛利額后，將計算得出的當期應納所得稅額直接填列至申報表第5行。
例如，《天津市地方稅務局關于房地產開發企業填報<中華人民共和國企業所得稅月〔季〕度預繳納稅申報表>有關問題的公告》就明確，房地產企業銷售未完工開發產品取得的收入×適用計稅毛利率-房地產企業銷售未完工開發產品繳納的營業稅金及附加-〔開發產品完工后當年結轉銷售收入部分的未完工開發產品取得的收入×適用計稅毛利率-當年結轉銷售收入部分的銷售未完工開發產品繳納的營業稅金及附加〕，填入《中華人民共和國企業所得稅月〔季〕度預繳納稅申報表〔A類〕》第5行“特定業務計算的應納稅所得額”欄。
在上述案例中，甲公司完工產品的實際毛利額=3000-2200=800，其中，預計毛利額=3000×15%=450，差額800-450=350在本期納稅。因此，甲公司本季度應納稅所得額=6000×15%+350=1250（萬元），預繳企業所得稅=1250×25%=312.5（萬元）。
填報申報表時，第5行“利潤總額”=800萬元；第5行“特定業務計算的應納稅所得額”=6000×15%-450=450萬元，第9行“實際利潤額”=1250（萬元），第11行“應納所得稅額”=312.5（萬元），第13行“實際已預繳所得稅額”累計金額列=120（萬元），第17行“本月（季）實際應補（退）所得稅額”=312.5-120=192.5（萬元）
上述處理符合規定，并無錯誤。只是，如果按上述方式填列，直接對當期預售收入毛利額進行調整，會弱化表內數據勾稽關系，不利于核對檢查當期申報數據是否存在錯誤。
處理建議
根據目前《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》的設計思路，分析如下：
當期應納所得稅額
=（利潤總額+特定業務計算的應納稅所得額）×適用稅率
=利潤總額×適用稅率 +（預售收入×預計毛利率-收入×預計毛利率）×適用稅率
=利潤總額×適用稅率+預售收入×預計毛利率×適用稅率-收入×預計毛利率×適用稅率
=（利潤總額+特定業務計算的毛利額）×適用稅率-收入×預計毛利率×適用稅率
此時，我們可以按照上述思路來填列《企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表》。承上例：
利潤總額=收入-成本=3000-2200=800，填入第4行；
特定業務計算的毛利額=預售收入×預計毛利率=6000×15%=900，填入第5行；
實際已預繳所得稅額=120，填入第13行；
特定業務已經預繳的所得稅=收入×預計毛利率×適用稅率=3000×15%×25%=112.5，填入第14行。
本月（季）實際應補（退）所得稅額=（800+900）×25%-120-112.5=192.5（萬元）
按照上述思路填列企業所得稅預繳稅款表，就能夠更清晰地反映房地產開發企業本期預售收入應預繳的企業所得稅和本期結轉收入部分前期已經繳納的企業所得稅。
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