針對目前基層稅務機關普遍存在，以核定征收方式為主查賬征收為輔的稅收管理現狀。部分房地產開發企業為規避稅收，對已開發的門面房和其他房地產不予出售，采取自用、出租和出借的形式，達到減少計稅基礎少繳稅款的目的。對于此類問題如何進行有效的稅收管理，筆者分別從企業所得稅、土地增值稅、房產稅和城鎮土地使用稅的管理角度，提出一些粗淺認識供大家參考。
一、企業所得稅管理
1、關于核定征收與查賬征收問題
企業所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收兩種，核定征收又分為定額征收和核定應稅所得率征收兩種辦法。對房地產企業一般采用核定應稅所得率征收，即稅務機關按照一定的標準、程序和方法，預先核定房地產企業的應稅所得率，由房地產企業根據納稅年度內的收入總額或成本費用等項目的實際發生額，按預先核定的應稅所得率計算繳納企業所得稅。
具體操作時，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）第四條規定，企業出現《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收管理,并逐步規范,同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規的規定進行處理，但不得事先確定企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。因此，稅務機關應積極督促核定征收企業所得稅的納稅人建賬建制，改善經營管理，引導納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時調整征收方式，慎用核定征收，實行查賬征收。《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）規定，主管稅務機關要嚴格按照規定的范圍和標準確定企業所得稅的征收方式，不得違規擴大核定征收企業所得稅范圍；對其中達不到查賬征收條件的企業核定征收企業所得稅，并促使其完善會計核算和財務管理，達到查賬征收條件后要及時轉為查賬征收。由此看來，查賬征收是企業所得稅管理的方向，稅務部門應鼓勵企業建賬建制，反映其真實盈虧和實際稅負，對房地產企業自用、出租和出借商品房的稅務管理更應慎用核定征收方式。
2、關于備案管理問題
備案是指向主管機關報告事由存案以備查考，對符合法定條件的，有關機關應當予以登記。稅務備案最先出現于《中華人民共和國稅收征收管理法》，該法第二十條規定，從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件，應當報送稅務機關備案。與此相對應，該法第六十條規定未按照規定將財務、會計制度或者財務、會計處理辦法和會計核算軟件報送稅務機關備查的，將承擔相應的法律責任。
對房地產企業自用、出租和出借商品房的稅收管理，備案管理是比較重要的管理環節。《辦法》規定，在確定成本對象環節上，房地產企業在開發項目（成本對象）開工前或已向稅務機關備案的開發項目（成本對象）發生改變時，應及時向主管稅務機關報送相關資料，辦理開發項目備案手續。在確定土地成本分配方法環節上，凡符合以下情形之一的房地產企業，應在開工前向主管稅務機關報送《土地預算成本情況表》。1.未采用占地面積法分配土地成本的房地產開發項目，經商稅務機關同意后，可采用其他方法分配土地成本；2.土地開發同時連結房地產開發，屬于一次性取得土地分期開發房地產的開發項目，經商稅務機關同意后，其土地開發成本可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發完畢再行調整。在開發產品完工清算計稅成本環節上，房地產企業開發產品完工后，在完工年度進行企業所得稅匯算清繳申報時，除按現行稅法規定報送企業所得稅年度納稅申報表等申報資料外，還應向其主管稅務機關報送開發產品完工情況、開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況報告。因此，對房地產開發企業自用、出租和出借商品房的稅收管理，在備案管理上一要注意核實該部分商品房的計稅基礎；二要注意成本的分攤和費用的扣除；三要注意會計與稅務處理差異的納稅調整。
3、會計處理與稅務處理的差異
一般情況下，房地產企業出租和出借的商品房是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之。《企業會計準則第3號》將該類房產定義為投資性房地產，并規定能夠單獨計量和出售。會計處理上，對自用的商品房，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，作為存貨處理，對出租和出借的商品房作為投資性房地產處理。稅務處理上，稅法中沒有專門規定投資性房地產的概念，對房地產僅區分為房屋、建筑物和土地使用權，前兩者歸入固定資產，產權明晰的土地使用權則歸入無形資產。這樣一來會計處理與稅務處理就會存在明顯差異，其主要有以下幾個方面：
（1）資產的初始計量與計稅基礎
會計處理上，《企業會計準則》規定，投資性房地產同時滿足相關條件才能按照成本進行初始計量，即：有關的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。對房地產企業出租和出借商品房的成本，由達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。其后續支出，滿足確認條件的，計入成本；不滿足規定確認條件的，計入當期損益。
稅務處理上，《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產以歷史成本為計稅基礎。房地產企業自用、出租和出借商品房以竣工結算前實際發生的支出為計稅基礎，持有期間增值或損失，除稅收規定可以確認損益的外不得調整。《辦法》第十五條規定，企業對尚未出售的已完工開發產品進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，準予在當期據實扣除。第十條規定，企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。
（2）資產的后續計量與納稅調整
會計處理上，《企業會計準則》規定，房地產企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但采用公允價值模式的除外。采用成本模式計量的建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號——固定資產》，采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則第6號——無形資產》。有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
稅務處理上，《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。因此，對后續計量計提了減值準備的資產要進行納稅調整。在計算應納稅所得額時，按照《企業所得稅法》第十一條規定計算固定資產折舊并扣除；歸入無形資產的土地使用權，在計算應納稅所得額時，按照《企業所得稅法》第十二條規定計算無形資產攤銷費用并扣除；與經營活動無關的無形資產不得計算攤銷費用扣除；持有并準備增值后轉讓的土地使用權，不能確認為無形資產，不得計算攤銷費用扣除。由此看來，對房地產企業采用公允價值模式對出租和出借商品房進行后續計量的，公允價值變動損益在計算應納稅所得額不予確認，應進行納稅調整；房地產企業自用、出租和出借商品房以計稅基礎計提折舊或進行攤銷扣除。
（3）資產轉換的差異處理
會計處理上，《企業會計準則》規定，企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：投資性房地產開始自用；作為存貨的房地產，改為出租；自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用，改為出租。在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。
稅務處理上：（1）房地產企業將原采用成本計量模式計價的、沒有計提減值準備的出租和出借商品房轉換為一般性固定資產或無形資產時，持有并準備增值后轉讓的土地使用權改為自用的，土地使用權可以確認為無形資產，計算攤銷費用扣除，其他方面基本一致。（2）房地產企業將原采用成本計量模式計價的、已計提減值準備的出租和出借商品房轉換為一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價不一致，需要進行納稅調整。（3）企業將原采用公允價值模式計價的出租和出借商品房，轉換為一般性固定資產或無形資產時，其計稅基礎維持不變，按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的部分應進行納稅調整。（4）《辦法》第二十四條規定，企業開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。
（4）資產處置的差異處理
會計處理上，《企業會計準則》規定，當投資性房地產（指出租和出借的商品房）被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
稅務處理上，房地產企業處置自用、出租和出借的商品房時，《企業所得稅法》第六條規定，應當將出售、轉讓收入并入轉讓財產收入；同時，按照《企業所得稅法》第十六條的規定，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。投資性房地產的報廢、毀損，按照固定資產、無形資產的相關規定處理。《辦法》第二十三條規定，企業開發產品（以成本對象為計量單位）整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。第三十七條規定，企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。
例：2012年2月，某房地產公司將開發的10間門面對外出租，租期5年，房產原值為3200萬元，房產凈值為3000萬元，剩余折舊期限為15年，公允價值為3300萬元。2012年12月31日，該門面公允價值為3450萬元；2013年12月31日，該門面公允價值為3400萬元；2014年4月，經與租賃雙方協商，承租方以3450萬元將該門面購買。會計處理如下（單位：萬元）：
2012年2月
借：投資性房地產——成本 3300
累計折舊 200
貸：固定資產——10間門面 3200
公允價值變動損益 300
2012年12月31日
借：投資性房地產——公允價值變動 50
貸：公允價值變動損益 150
2013年匯算清繳時，“公允價值變動損益”450萬元已計入當期會計損益，應作納稅調減。同時，根據《企業所得稅法》的規定，該投資性房地產仍允許計提折舊200萬元，納稅調減200萬元，該門面資產凈值為2800萬元。
2013年12月
借：公允價值變動損益 50
貸：投資性房地產——公允價值變動 50
2014年匯算清繳時，“公允價值變動損益”50萬元已計入當期會計損益，應作納稅調增。同時，根據《企業所得稅法》的規定，當年允許扣除折舊費用200萬元，該10間門面的計稅基礎為2600萬元。
2014年4月，出售該10間門面
借：銀行存款 3450
貸：其他業務收入 3450
借：其他業務成本 3400
貸：投資性房地產——成本 3300
——公允價值變動 100
借：公允價值變動損益 100
貸：其他業務收入 100
2014年1月～4月，該10間門面稅法上計提的折舊為66.67萬元（200÷3），計稅成本為2533.33萬元（2600－66.67）。會計上確認轉讓收入為50萬元，稅收上應確認轉讓所得916.67萬元（3450－2533.33），應納稅調增866.67萬元（916.67－50）。
二、土地增值稅的管理
在土地增值稅的管理上，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)規定，房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。房地產開發企業在土地增值稅清算時，未轉讓企業自用或用于出租等商業用途的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，國稅發[2006]187號規定，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。
單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。
三、房產稅的管理
房地產開發企業開發的商品房在出售前，對房地產開發企業而言是一種產品，因此，對房地產開發企業建造的商品房，在售出前，不征收房產稅；但對售出前房地產開發企業自用、出租、出借的商品房應按規定征收房產稅。在納稅義務發生時間的確認上，《國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》(國稅發[2003]89號)規定，自房屋使用或交付之次月起計征房產稅。
在應納稅額的計算上，《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。若房地產開發企業自用或出借商品房的土地價值單獨核算，根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)的規定，應將房地產開發企業自用或出借商品房的建筑面積占總建筑面積的比例，分攤計算其土地價值并入房產原值計算房產稅。
應計入房產原值的土地價值=自用或出借商品房的建筑面積/該宗地總建筑面積×該宗地土地價值
四、城鎮土地使用稅的管理
在納稅義務發生時間的確認上，《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第九條規定，對于新征用的土地，區分耕地與非耕地繳納城鎮土地使用稅。征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納城鎮土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮土地使用稅。
在應納稅額的計算上，《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時間”和“合同約定時間”，不少稅務人員就是因為沒有弄明白這兩個時間概念而少收了城鎮土地使用稅。房地產企業土地使用權的轉移時間，或者說應納稅金減少的發生時間，應以其與購房戶簽訂《商品房買賣合同》約定的交房時間為準。即從交房之次月起，納稅人已轉移，從房地產開發企業轉移到購置新建商品房的業主，新的納稅人的產生意味著舊的納稅人的消失。具體計算上，應自房屋交付使用之次月起調減城鎮土地使用稅計稅依據，并按未交房產與已交房產的建筑面積比例，分攤計算其應納稅額。對房地產開發企業自用、出租、出借的商品房也按上述原則進行稅務處理。
附：近期房地產建筑企業財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產企業全盤財稅核算再造與實務操作應用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產開發企業全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業務會計核算
9月2-3日 青島：金稅三期嚴監控下的房地產企業三大核心稅種高發涉稅風險破解
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