本文轉自：陳陳稅意
雙（多）抬頭房地產開發項目，是特定歷史時期形成的一種特殊的房地產開發模式，目前此類項目主要集中于寶安、龍崗、坪山等原深圳特區以外地區。此類項目的房地產開發尚有許多有待明確的政策問題，在具體問題的處理上具有明顯的地區性差異。本文僅為筆者學習心得，實操時還需與主管稅務機關就具體問題進行溝通。
一、“雙（多）抬頭”房地產開發項目主要開發環節
深圳在經歷1992年、2003年兩次城市化過程后，理論上已完成了原村一級集體土地的國有化，由于對村集體和村民補償不到位，實際上建成區土地暫未實現國有化。目前的雙（多）抬頭房地產開發項目基本屬于原村一級建成區土地的開發，即土地現狀仍然為集體用地。土地開發過程主要分為以下幾個環節：開發協議簽訂→拆遷→轉地（股份合作公司先取得土地使用權，單抬頭）→土地使用權出讓合同變更（雙抬頭、多抬頭）→合作開發、分別核算→房產分配→再銷售。
二、雙（多）抬頭房地產開發項目稅收政策分析
❶ 營業稅和增值稅
根據《國家稅務總局關于印發〈營業稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發[1995]156號）第十七條，合作建房是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，合作建房的行為。在形式上，主要包括“以物易物”、以租易物和成立合營公司等多種形式。根據文件內容，除無形資產投資入股（共擔風險）不征營業稅外，其他的合作建房行為均被視為合作方資產轉讓行為。
根據《深圳市地方稅務局關于合作開發房地產征收營業稅問題的批復》（深地稅發[2005]183號），對于雙（多）抬頭房地產開發項目，先取得土地使用權的一方，聯同其他合作方共同與國土部門簽訂的土地使用權出讓合同書補充協議，將土地獨有產權變更為共有產權，不視為轉移土地使用權，不征收“以地換房”、“以房換地”環節的營業稅。這一政策與國稅函發[1995]156號規定存在差異，具有較明顯的地方性特征。筆者認為，在雙（多）抬頭房地產開發項目中實際上存在出地一方以部分土地使用權換取出資方資金的利益互換過程。
營改增后，增值稅征管會更多的參考國家層級的相關文件，且房地產企業一般納稅人進項抵扣和土地價款扣除計稅等增值稅規定，已較好的解決了原營業稅稅負過高的問題。在增值稅時代，這類開發項目在土地使用權一變多的過程（增名過程）中，應視為先取得土地使用權的一方部分轉讓土地使用權換取開發資金的過程，其對價為先取得土地使用權一方獲得的分配房產開發成本，先取得土地使用權一方應據此計算交納增值稅。
❷ 契稅
根據《財政部 國家稅務總局對河南省財政廳<關于契稅有關政策問題的請示>的批復》（財稅[2000]14號）第一條，甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，對乙單位應征收契稅，其計稅依據為乙單位取得土地使用權的成交價格。上述甲乙單位合建并各自分得的房屋，不發生權屬轉移，不征收契稅”。這一稅務處理原則印證了雙（多）抬頭房地產開發過程中先土地轉讓再自建的筆者觀點。
❸ 土地增值稅
根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第二條，“對于一方出地， 一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅”。
在土地增值稅上，合作建房不包括雙方成立合營公司開發房地產的行為，更接近雙（多）抬頭房地產開發行為。但文件中使用了“暫免征收土地增值稅”規定，所以在土地增值稅上也將合作建房過程視為合作方資產轉讓的應稅行為。
❹ 企業所得稅
目前對于雙（多）抬頭房地產開發項目沒有明確的企業所得稅規定，在財稅[2009]31號文中也沒有這種開發模式的應稅收入、成本、費用的確認規定。筆者認為，根據國家層面的各稅種文件，應將雙（多）抬頭房地產開發項目視為先取得土地使用權的一方部分轉讓土地使用權換取開發資金后，再由相關各方自建房地產的過程，并據此進行企業所得稅的核算。
三、雙（多）抬頭房地產開發項目需要注意的幾個實操問題
❶ 土地增值稅扣除項目確定
在雙（多）抬頭房地產開發項目實操中，股份合作公司除配合出資方辦理相關手續外，基本不承擔項目開發的相關費用，絕大多數開發的成本費用由出資方承擔，并在出資方賬上核算。分房后，出資方僅擁有部分完工產品的產權，出資方在土地增值稅清算時，按照分得房產的再銷售價格確認土地增值稅應稅收入，將賬上全部的項目開發成本、費用計入土地增值稅扣除項目，據此進行土地增值稅清算。
有人認為，出資方這種土地增值稅清算方法存在收入成本不配比的嫌疑。筆者認為，這種做法是合理性，按照部分土地使用權轉讓再自建的觀點，出資方取得股份合作公司部分土地使用權需付出的代價為：向股份合作公司分配完工房產。這部分房產的開發成本即為出資方購入土地使用權的對價，應計入可售產品的扣除成本中，所以出資方可售產品的扣除項目應該是開發項目發生的全部成本、費用。
❷ 企業所得稅核算
前文已討論過，雙（多）抬頭房地產開發項目應視為股份合作公司轉讓部分土地使用權再由相關方自建房產的過程。從股份合作公司的角度看，分得房產時視同獲得了部分土地使用權的轉讓收益，并據此計算企業所得稅。當然屬于城市更新項目的政策性拆遷可以適用國家稅務總局公告2012年第40號和國家稅務總局公告2013年第11號的相關規定進行企業所得稅處理。
對于出資方（開發商），在企業所得稅處理上，按照合作開發協議分得房產的再銷售價格確認企業所得稅應稅收入。在計算已銷開發產品計稅成本時，與土地增值稅的處理方式一致，可以將出資方在合作建房項目中實際發生的全部成本計入已銷開發產品計稅成本，按照企業所得稅相關規定扣除。
四、粵地稅發[2017]68號文中村企合作模式涉稅問題分析
根據《廣東省地方稅務局、廣東省國家稅務局、廣東省國土資源廳關于印發〈廣東省“三舊”改造稅收指引〉的通知》（粵地稅發[2017]68號）第三大類第7點“村企合作模式”的典型案例，在市場方主導模式下的村企合作模式，被拆的農村集體經濟組織和村民免征增值稅、企業所得稅和個人所得稅。筆者認為目前深圳雙（多）抬頭房地產開發項目與粵地稅發[2017]68號文中的村企合作模式存在區別，不可簡單的適用粵地稅發[2017]68號文中的村企合作模式的相關指引，主要原因如下：
❶ 土地使用權占有形式不同
雙（多）抬頭房地產開發項目標的土地使用權由受讓土地的多方共有；“村企合作模式”中復建土地和融資土地分別由農村集體經濟組織和開發企業獨有。
❷ 土地使用權取得方式不同
雙（多）抬頭房地產開發項目標的土地使用權是由股份合作公司受讓土地后，以變更土地受讓合同的形式由獨有變更為共有；“村企合作模式”中復建土地是以劃撥方式供應給農村集體經濟組織，融資土地以協議出讓的方式供應給開發企業。
雖然雙（多）抬頭房地產開發項目不可完全適用粵地稅發[2017]68號文中的村企合作模式相關規定，但不可否認的是粵地稅發[2017]68號文為解決深圳集體土地開發的歷史遺留問題提供了非常好的思路。
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