轉(zhuǎn)自：昌堯講稅；作者：馬昌堯
業(yè)務(wù)案例
2016年5月，A房地產(chǎn)開發(fā)公司參與B市國(guó)有土地使用權(quán)競(jìng)拍，取得一宗住宅用地的土地使用權(quán)，該宗地的容積率為4，面積為180000平方米，拍賣成交價(jià)為8億元，當(dāng)月按合同約定辦理了土地交接手續(xù)。
該宗地土地使用權(quán)出讓公告及拍賣成交后簽訂的《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》均明確，A公司取得該宗地的土地使用權(quán)，除支付拍賣確認(rèn)的土地價(jià)款外，還須在開發(fā)的住宅項(xiàng)目?jī)?nèi)按開發(fā)住宅總建筑面積的18%配套建設(shè)一批單套面積不超過60平方米的房屋，并于建成后無償移交政府部門，用于補(bǔ)充該市廉租房房源。
2017年10月，該住宅項(xiàng)目竣工備案，開發(fā)的住宅總建筑面積為700000平方米。A公司當(dāng)月將其配套建設(shè)的廉租房2000套(總建筑面積90000平方米)移交政府部門。廉租房包含地價(jià)的建造成本為4000元/平方米(不含增值稅)。B市所在省確定的“銷售不動(dòng)產(chǎn)”成本利潤(rùn)率為20%。
涉稅分析
該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是A公司以其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）抵償其取得該宗地土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地價(jià)款的一部分。即A公司取得該宗土地的使用權(quán)應(yīng)支付的價(jià)款，一部分是以現(xiàn)金（拍賣成交價(jià)款）方式支付，一部分是以開發(fā)產(chǎn)品（無償移交廉租房）抵償。
一、契稅
政策規(guī)定：
根據(jù)財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文第一條規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。
第（二）項(xiàng)規(guī)定，以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。
納稅分析：
本案中，A公司通過競(jìng)價(jià)方式取得國(guó)有土地使用權(quán)，其支付的全部經(jīng)濟(jì)利益包括兩部分：
1、以現(xiàn)金支付的8億元土地價(jià)款；
2、在拍賣明確需承建，并無償移交給政府部門的廉租房建造支出。
該兩項(xiàng)支出都是該宗地競(jìng)價(jià)成交價(jià)格的組成部分，共同構(gòu)成契稅的計(jì)稅價(jià)格。
鑒于廉租房建造支出在A公司取得該宗土地時(shí)尚無法確定具體金額，因此，該項(xiàng)契稅應(yīng)分兩次進(jìn)行申報(bào)繳納。
第一次，根據(jù)契稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，A公司應(yīng)于簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》之日起10日內(nèi)，申報(bào)拍賣時(shí)已經(jīng)確定支付的8億元地價(jià)款對(duì)應(yīng)的契稅2400萬元（8億×3%）。
第二次，A公司應(yīng)于該項(xiàng)目竣工結(jié)算廉租房建造支出具體金額確定之日起10日內(nèi)，申報(bào)廉租房建設(shè)支出3.6億元（4000×90000）對(duì)應(yīng)的契稅1080萬元（3.6億元×3%）。
二、增值稅
政策規(guī)定：
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：
（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
第四十四條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：
（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。
（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）
成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。
納稅分析：
1、A公司將其建造的開發(fā)產(chǎn)品（廉租房）無償移交（贈(zèng)送）給政府部門，其實(shí)質(zhì)為取得該宗土地所應(yīng)支付的價(jià)款的一部分，應(yīng)作為視同銷售處理。
2、A公司該住宅項(xiàng)目中沒有建造與廉租房相同類型的開發(fā)產(chǎn)品，也沒有其他納稅人開發(fā)類似廉租房的平均銷售價(jià)格作參考，應(yīng)按組成計(jì)稅價(jià)格確定無償移交廉租房營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
A公司無償移交廉租房應(yīng)申報(bào)繳納增值稅4752萬元[4000×90000×（1＋20%）×11%]。
三、土地增值稅
政策規(guī)定：
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；
2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；
納稅分析：
1、本案中，A公司應(yīng)在視同銷售確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的同時(shí)，按相同金額確認(rèn)“取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款”，并依法扣除。
2、由于A公司建造的廉租房屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，收入的確認(rèn)是采用組成計(jì)稅價(jià)格，當(dāng)?shù)卮_定的成本率為20%，因此，增值額未超過20%，免征土地增值稅；
四、企業(yè)所得稅
政策規(guī)定：
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/P>
（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；
（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；
（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
納稅分析：
1、本案例在企業(yè)所得稅繳納中，視同銷售收入的確認(rèn)與增值稅計(jì)稅價(jià)格的確認(rèn)一致；
2、成本的確認(rèn)以企業(yè)實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本確認(rèn)；
五、城鎮(zhèn)土地使用稅
政策規(guī)定：
根據(jù)財(cái)稅[2014]52號(hào)文第一條規(guī)定，對(duì)公共租賃住房建設(shè)期間用地及公共租賃住房建成后占地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。在其他住房項(xiàng)目中配套建設(shè)公共租賃住房，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料，按公共租賃住房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設(shè)、管理公共租賃住房涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅。
納稅分析：
結(jié)合以上政策分析，本案中，A公司按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。
六、印花稅
政策規(guī)定：
根據(jù)財(cái)稅[2014]52號(hào)文第二條規(guī)定，對(duì)公共租賃住房經(jīng)營(yíng)管理單位免征建設(shè)、管理公共租賃住房涉及的印花稅。在其他住房項(xiàng)目中配套建設(shè)公共租賃住房，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料，按公共租賃住房建筑面積占總建筑面積的比例免征建設(shè)、管理公共租賃住房涉及的印花稅。
納稅分析：
本案中，A公司建造并無償移交的廉租房，可按廉租住房建筑面積占總建筑面積的比例免征應(yīng)繳納的印花稅。
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