（本文由肖太壽博士原創，轉載務必注明作者和出處）
摘要：土地一級開發，是指由政府或其授權委托的企業，對一定區域范圍內的城市國有土地、鄉村集體土地進行統一的征地、拆遷、安置、補償，并進行適當的市政配套設施建設，使該區域范圍內的土地達到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建設條件（熟地），再對熟地進行有償出讓或轉讓的過程。本文采用舉例的研究方法，分析了土地摘牌企業受托拆遷、政府收回國有土地使用權而給予的土地補償款、納稅人投資政府土地改造項目等三種情況的涉稅問題處理。
政府在收回國有土地使用權后，往往再通過招拍掛程序，把土地出讓給有關企業，特別是房地產公司。在這個過程中，由于收回的國有土地使用權是生地，需要政府進行負責土地的拆遷和“七通一平”工作，可是政府又受到資金瓶頸問題，只能吸引投資者進行投資參與土地一級市場的拆遷整理工作，或者通過土地返款的形式，將摘牌者交付的土地購買款中返還一部分土地出讓金給土地摘牌者用于拆遷補償和土地整理工作，或者讓土地摘牌者向被收回土地的原土地使用者支付一定的土地補償費用，作為原土地使用者自行進行拆遷的費用和土地補償的費用。在政府收回國有土地使用權過程中的以上經濟行為中，涉及到以下三種涉稅難點處理。
土地摘牌企業受托拆遷（代理拆遷、拆遷補償）的涉稅處理
國家收回國有土地使用權后，進入土地儲備中心，然后通過掛牌交易，摘牌企業獲得政府一定的土地返還款，代理政府從事拆遷和土地整理工作。摘牌企業獲得政府給予的土地返還款該如何進行稅務處理？根據財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規定，“其他建筑服務”，包括拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、建筑物平移、爆破、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理等工程作業。摘牌企業代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“經紀代理服務”行為，財稅[2016]36號附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（四）項第4款規定：“經紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業性收費，不得開具增值稅專用發票。”基于此規定，摘牌企業應以提供經紀代理服務取得的全部收入為銷售額計算繳納增值稅。
[案例：某房地產企業受托拆遷（代理拆遷、拆遷補償）的涉稅分析]
1、案情介紹
某房地產開發企業通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000 萬元，企業已繳納10000 萬元。協議約定：在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元（含增值稅），用于該項目10000平方土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元（含增值稅），用于動遷戶補償2000萬元。企業實際向動遷戶支付補償款1500萬元。應如何進行稅務處理？
2、涉稅處理分析
（1） 增值稅的處理
根據財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（四）項建筑服務的規定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。另外，根據財稅[2016]36號附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（四）項第4款的規定，經紀代理服務，以取得的全部價款和：價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅。因此，本案例土地返還款3000萬的稅務處理如下：
①由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據財稅[2016]36號附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（七）項的規定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。基于此規定，房地產公司將拆遷建筑勞務外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑服務業，選擇簡易計稅方法繳納增值稅29.1萬元[1000萬元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產公司開具3%的增值稅專用發票。
②代理支付動遷補償款不可以在計算增值稅銷售額時進行扣除，直接支付給被拆遷戶的拆遷補償款，由于被拆遷戶收到的拆遷補償款沒有發生增值稅義務，不需要向房地產公司開具發票，所以，房地產公司代國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費不可以抵扣增值稅。基于此分析，房地產公司繳納增值稅銷項稅113.21萬元（[2000÷（1+6%）×6%] 。 因此，房地產公司應繳納增值稅110.3萬元（113.21萬元—2.91萬元）。
（2） 企業所得稅的處理
土地返還款3000萬元的企業所得稅處理如下：
①支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務款970.9萬元[1000萬元÷（1+3%）]，應從企業所得稅前扣除。
②代理支付動遷補償款差額1500萬元，應從企業所得稅前扣除。
③房地產公司應計入企業所得稅的應納稅所得額為359.3萬元[3000÷（1+6%）-970.9萬元-1500萬元]
（3）土地增值稅
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”。本案例，企業取得的土地返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，企業取得的土地返還款3000萬元不征收土地增值稅。
(4)會計處理
先期支付拆遷補償款和進行拆遷時：
借：其它業務成本 1500
其它業務成本——拆遷支出 970.9萬元
應交稅費——應交增值稅（進項稅）29.1萬元
貸：現金或銀行存款2500
土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業應沖減往來和做其他業務收入處理。收到土地返還款時，并代理支付動遷補償款業務時：
借：銀行存款2000萬元
貸：其它業務收入1886.9萬元
應交稅費----應交增值稅(銷項稅)56.6萬元
收到拆遷工程款時：
借：銀行存款1000 萬元
貸：其它業務收入943.4萬元
應交稅費----應交增值稅(銷項稅)56.6萬元
政府收回國有土地使用權而給予的土地補償款的涉稅處理
實踐中，政府收回國有土地使用權，經過招掛拍程序，摘牌企業向政府的土地儲備中心交納一定的土地出讓金，辦理土地使用權過戶手續，同時，摘牌企業必須向被政府收回土地使用權的原土地使用者支付一定的土地補償費用（如下圖所示）。對于該筆土地補償費用應如何進行稅務處理？分析如下：肖太壽 <wbr> <wbr>全面營改增后的國有土地一級開發中的三種涉稅疑難問題處理及例解
（一）土地補償款的增值稅處理：免增值稅
財稅[2016]36號附件3:《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（三十七）項規定：“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免增值稅”。基于此政策規定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業支付一定的土地補償費用免增值稅。
（二）土地增值稅的處理：免土地增值稅
從土地增值稅來講，目前的政策只對因國家建設需要和城市實施規劃搬遷而補償的才能免征。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）八條第（二）項規定：因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規定：“條例第八條(二)項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。而且財政部國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第四條關于因城市實施規劃、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉讓房地產的征免稅問題規定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱：因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。因此，對國家建設需要而搬遷的，強調的是國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目，城市實施規劃搬遷的原因也進行了界定。但是現實中被依法收回而搬遷的原因是相當復雜的，如因產業結構調整、國有企業改制等原因而收回的國有劃撥建設用地，市、縣人民政府批準的建設項目而依法收回的等，這些能否免征土地增值稅沒有明確。
基于以上政策規定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業支付一定的土地補償費用是免征土地增值稅的。
（三）企業所得稅的處理
根據《企業政策性搬遷所得稅管理辦法 》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局 關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）的規定，被政府收回土地使用權的原土地使用者收到摘牌企業支付一定的土地補償費用應該扣除相關的成本后繳納企業所得稅。
納稅人投資政府土地改造項目的涉稅處理
（一）增值稅的處理
當前，一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項目，土地拆遷、安置及補償工作由政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金，同時，與規劃設計單位和施工單位簽訂勞務合同，協助政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款，當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，實現的收益或虧損均由投資方自行承擔。通過該投資行為，投資者獲得的收益應如何稅務處理？要從兩方面來分析：
第一，如果社會民間投資者與政府簽訂的國有土地一級開發協議中約定以下內容：當土地達到招掛拍的條件，土地對外拍賣，無論拍賣價是否超過社會民間投資者投入一級土地開發的投資成本（包括投資資金的融資成本費用），政府在一定的期限內償還投資者投入的資本金和有關資本金所發生的融資利息費用。則投資者獲得政府給予的投資成本和融資利息費用視同為貸款服務，按照貸款服務繳納增值稅和企業所得稅。
根據財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第一條第（五）項金融服務的規定，貸款服務是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動，以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。基于此規定，政府與社會民間投資簽訂的國有土地一級開發協議約定：民間投資者不承擔風險，無論開發的國有土地對外拍賣，拍賣價是否高于還是低于社會民間投資者在國有土地一級開發中的投資本金，政府都保證一定期限內償還社會投資者的投資本金，而且還按照銀行同期限的貸款利率給投資融資利息。這種合同約定的實質是，社會民間投資者以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，應按照貸款服務繳納增值稅。社會民間投資者獲得的融資利息應該繳納企業所得稅。
第二，如果社會民間投資者與政府簽訂的國有土地一級開發協議中約定以下內容：社會民間投資者投資政府土地改造項目（包括企業搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金；同時，投資方作為建設方與規劃設計單位、施工單位簽訂合同，協助地方政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方或者所獲收益由政府和社會投資者共同按照一定比例進行分配。則社會投資者投入資金并承擔項目風險和損益的行為，即利益和風險共但，屬于合同聯營行為（投資行為的一種），投資者獲得的收益不征增值稅，只繳納企業所得稅。
財稅[2016]36號附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條 在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅。《民法通則》第五十三條規定：“企業之間或者企業、事業單位之間聯營，按照合同的約定各自獨立經營的，它的權利和義務由合同約定，各自承擔民事責任”。該條是對“合同型聯營”的法律界定，所謂的合同型聯營，是指聯營各方按照合同的約定相互協作，獨立經營的一種散型的共同經營體，聯營各方要遵循共負盈虧、共擔風險的基本原則，實質上合同型聯營是一種投資行為。另外，財稅[2016]36號附件3:《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（三十七）項規定：“土地所有者出讓土地使用權，免增值稅”。根據該條規定，政府將開發的熟地對外招掛拍，所獲得的土地出讓金免增值稅。
基于以上分析，社會投資著與政府簽訂的國有土地一級開發協議，投資者獲得的收益根據開發完成的一級土地拍賣市場的波動而波動。即地方政府將該開發完成的過有土地進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方或者所獲收益由政府和社會投資者共同按照一定比例進行分配。投資者獲得的收益是投資收益，沒有發生銷售行為，不征增值稅，只征收企業所得稅。
[案例：某企業投資某土地改造項目的涉稅分析]
1、案情介紹
某企業與地方政府合作，投資某土地改造項目：土地拆遷、安置及補償工作由地方政府指定其他納稅人進行，投資方負責按計劃支付土地整理所需資金，同時，與規劃設計單位和施工單位簽訂勞務合同，協助政府完成土地規劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款，使該地塊符合國家土地出讓的條件。該企業總共投資1億元，并與某規劃設計單位和施工單位簽訂設計和施工合同，支付設計費和工程款共5000萬元，支付建筑物拆除、平整土地和拆遷補償費共5000萬元，使該土地達到國家土地出讓的條件，該土地通過招掛拍程序，獲得不包括土地出讓金的土地拍賣價15000萬元，全歸該投資方企業所有，應如何進行稅務處理？
2、涉稅處理分析
根據以上社會投資者投資國有土地一級開發，投資方向政府土地改造項目投入資金并承擔項目風險和損益的行為，屬于投資行為，不征收增值稅。因此，該投資方獲得15000萬元是投資收益，不征收增值稅，應該繳納企業所得稅為（15000萬元—5000萬元—5000萬元）×25%=1250萬元。
附：近期房地產、建安企業財稅培訓課程安排
【12月3-4日】廈門 全面營改增背景下房地產\建安企業匯算清繳風險識別與防控專題
【12月8-9日】南京 金稅三期嚴監管下的房地產開發預警評估稽查與風險防控專題
【12月16-17日】合肥 房地產建安企業增值稅管控和所得稅匯繳與清算新風險防控及稽查應對
【12月16-18日】鄭州 建筑、房地產企業營改增政策梳理與國地稅一體化管理體系下的納稅風險防控暨企業所得稅管轄權變更涉稅風險剖析與稽查應對專題班
【12月22-23日】深圳 建筑、房地產企業稅務難點焦點問題風險防控與所得稅匯算清繳專題
【12月22-24日】成都 房地產開發五個不同階段涉稅風險防控與納稅答疑暨營改增后的土地增值稅清算風險防范與難點解析專題
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