土地增值稅自1994年開征以來，對規范我國房地產市場的交易秩序，合理調節土地增值收益分配，促進房地產開發的健康發展發揮了巨大作用。房地產項目開發時間往往跨越幾個會計年度，項目涉及的事項、手續比較實際而繁雜，而土地增值稅該稅種本身計算的復雜性等，這些因素給納稅人和稅務機關在實物操作中的稅收繳納和征管帶來一定的困難。雖然財政部、國家稅務總局以及地方稅務機關也不斷下發文件對土地增值稅征收管理進行規范和明確，但在實踐中，納稅人和稅務機關經常會對某個稅收政策的理解產生分歧，各地執行口徑也不均一。借此，本文對土地增值稅中扣除成本的“實際發生”理解談談自己的淺見。以案例說明：
案例：某市甲房地產開發公司于2011年初動工開發某住宅小區，2013年12月完工，月底辦理竣工備案、完成交付入住手續，公司財務人員2014年年初進行土地增值稅清算：總收入3億、成本費用1.8億，其中建安成本8000萬，但3000萬工程款項仍未支付，已取得施工方開具的工程款項發票，當地稅務機關對企業提交的清算報告進行審核時，提出未支付的3000萬工程款不允許作為扣除成本。主要政策依據是：國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知（國稅發[2009]91號）第二十一條第（二）項規定：“扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。”而企業則認為該項目建安支出已實際發生，只不過款項因資金原因目前未支付施工方。至此，本案例的爭議焦點在于：國稅發[2009]91號文件中的“實際發生”是否理解為款項的實際支付？【房企財稅微信：13718601312 】
對于文件中的“實際發生”，現行土地增值稅稅收政策對此沒有更多解釋，而我國稅收體系中，除土地增值稅中提到“實際發生”外，也只有企業所得稅法第八條中關于成本稅前扣除的大原則中提到，即企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
雖然土地增值稅與企業所得稅所屬不同的兩個稅種，但稅收計算方式卻有共同之處，均涉及成本費用的扣除且憑合規票據，均以全部收入扣除法定的成本費用后所得計算納稅，而企業所得稅按年度計算，以當年度實際發生的成本費用作為扣除成本；土地增值稅按項目期間清算，以項目期間實際發生的成本費用作為扣除成本，完工后進行項目大清算計算項目所得（增值額）。鑒于兩個稅種的稅收計算原理和稅收的統一性，筆者認為土地增值稅的成本扣除大原則可借鑒企業所得稅，應遵守權責發生制原則，即：屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。在土地增值稅中，上述的“當期”則應理解為從項目開工到符合清算條件之間的時間段。結合權責發生制原則，筆者認為國稅發[2009]91號文件中的 “實際發生”應從以下幾點理解。
“實際發生”首先是經濟業務已發生、且是真實的。
《企業會計準則——基本準則》第十二條規定：企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整 。因此會計核算必須以真實的業務為依據，而稅法是以會計核算為基礎，稅法中的成本、費用也必須是企業已發生、真實的。虛構的或者未來將發生的經濟業務確認的成本費用，不得作為扣除成本。上述案例中，住宅小區已竣工備案，建筑安裝業務已發生，且是真實的，因此首先符合該條件。
“實際發生”是指與收入相關的、合理的發生
在會計核算中，強調收入與成本的配比、相關性原則，稅法中，也應該遵守該原則，即一切與收入不相關的、或者不合理的成本費用、即使是已發生、真實的，也不得作為扣除項目。上述案例中，住宅小區已確認收入3億元，成本中的建筑安裝成本是開發項目的主要成本之一，是與3億收入相關的支出、且在合理范圍內，因此符合該條件。
“實際發生”是指法定的支付義務已發生，且支出金額必須確定。
法定的支付義務，是指合同或法律法規規定的支付義務。法定的支付義務發生，也就意味著經濟業務已發生，扣除項目支出也已發生。此時法定的支付義務發生，不可狹隘的理解為款項支付的發生。需要說明的是，款項支付是否發生，這是經濟業務雙方的債權和債務關系，無論款項按照合同約定時間或者法律規定時間支付，還是以負債形式后期支付，均不影響法定支付義務的產生，即不會否定經濟業務的“實際發生”，這也是權責發生制原則的體現。但是，這種法定的支付義務金額應該是確定的，而不能以估算金額確定，若金額尚不能確定，或者只能估算，即使法定義務已發生，也不符合稅法“實際發生”的要求。上述案例中，建安成本3000萬款項雖然未支付，但是施工方根據建設合同，建筑安裝勞務已提供完畢，因此甲房地產開發公司根據法律合同，對建安支出的法定支付義務已發生，即項目支出已實際發生。在取得施工方開具的合規票據前提下，可作為計算土地增值稅的扣除項目。
綜上所述，筆者認為國稅發[2009]91號文件“實際發生”的含義是指經濟業務已發生，且業務真實，成本費用的支出在合理范圍內，與取得收入相關，且法定的支付義務已經發生、支付金額能夠確定的經濟業務的發生。而款項是否支付，僅體現雙方的債權債務關系，因此不能以款項的支付作為業務“實際發生”的判定依據。
轉自：威德稅務
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