作者：戴旭峰 轉(zhuǎn)載自：中匯稅務(wù)師事務(wù)所
新表修訂之前，土地增值稅申報(bào)使用的申報(bào)表是1995年版的《土地增值稅納稅申報(bào)表》（國(guó)稅發(fā)（1995）90號(hào)文），1995年以來(lái)，土地增值稅出臺(tái)了一系列政策，老的申報(bào)表漸漸無(wú)法滿足需要。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》(稅總函〔2016〕309號(hào))對(duì)土地增值稅申報(bào)表進(jìn)行了修改，新申報(bào)表的出臺(tái)不僅是對(duì)這些年的政策集中體現(xiàn)，解決了老申報(bào)表與現(xiàn)行政策的脫節(jié)，同時(shí)也對(duì)一些政策進(jìn)行了明確。
一、擴(kuò)大申報(bào)表種類
申報(bào)表形式上由原來(lái)3張表增加到8張表，針對(duì)不同使用對(duì)象和形式進(jìn)行了區(qū)分。
一是房地產(chǎn)企業(yè)由兩表變五表。舊的申報(bào)表規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)使用《項(xiàng)目登記表》和《土地增值稅納稅申報(bào)表（一）》，新文件進(jìn)行了細(xì)化，由原先二張表增加到五張表，分別適用于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目登記、預(yù)征、清算、后續(xù)及核定申報(bào)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅申報(bào)監(jiān)管的全覆蓋，突顯了房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)在房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上的區(qū)別。
二是補(bǔ)充完善了非房地產(chǎn)企業(yè)申報(bào)表類型，增加核定征收申報(bào)表。新政策下非房地產(chǎn)企業(yè)申報(bào)表分別是申報(bào)表（三）和申報(bào)表（七），分別適用非從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人正常申報(bào)與核定征收，兩張表區(qū)別在于第22行，核定征收申報(bào)表中在“適用稅率”處增加“核定征收率”，以適應(yīng)企業(yè)不同核定方式下的申報(bào)。
三是表（三）表（七）一表多用。從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人的舊房轉(zhuǎn)讓，采用核定征收方式的，使用申報(bào)表（七），采用正常清算方式的，使用申報(bào)表（三）。這意味著申報(bào)表（三）和申報(bào)表（七）身兼二職，除用于非房地產(chǎn)企業(yè)清算、核定外，同時(shí)適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人的舊房轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。
四是新增納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程申報(bào)表（表六）。申報(bào)表（六）明確了企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程的清算類型為其他類型房地產(chǎn)。該表不僅適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)與建設(shè)的納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程填報(bào)，同時(shí)適用于非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在整體轉(zhuǎn)讓在建工程時(shí)填報(bào)。
三、規(guī)范清算類型
土地增值稅清算類型一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人爭(zhēng)論較多的問題，1995年《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）中，將開發(fā)類型區(qū)分為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房地產(chǎn)，2006年，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）文，針對(duì)土地增值稅預(yù)征，開發(fā)類型區(qū)分為普通住房、非普通住房和商用房三種。但在總局隨后下發(fā)的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)2006年187號(hào)）文中，開發(fā)類型只提到普通住宅和非普通住宅，未提及其他房地產(chǎn)或商用房。以上政策在表述上不同，導(dǎo)致各地一直以來(lái)清算類型不一致，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)一幢綜合性建設(shè)項(xiàng)目，使用不同的劃分依據(jù)，出現(xiàn)兩種增值率的情形。
新申報(bào)表中在對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)征、清算、后續(xù)及核定申報(bào)中，將開發(fā)類型分為普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一了開發(fā)類型的口徑，使土地增值稅清算條理更為清晰，并把在建工程轉(zhuǎn)讓歸為其他類型房地產(chǎn)中。
四、調(diào)整代收費(fèi)用列示方式
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）對(duì)代收費(fèi)用扣除規(guī)定，“對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用…”，在舊申報(bào)表中，代收費(fèi)用在收入項(xiàng)目及成本扣除項(xiàng)目中分別列示。
房地產(chǎn)企業(yè)從立項(xiàng)開始，繳納的規(guī)費(fèi)名目繁多，如市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、建制鎮(zhèn)市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、發(fā)展新型墻體材料專項(xiàng)用費(fèi)、白蟻防治費(fèi)等等，不一而足，哪些是真正意義上的代收費(fèi)用，哪些是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，哪此計(jì)入收入，哪些掛在往來(lái)帳上，企業(yè)理解不同，各地稅務(wù)部門理解也不盡相同。因此各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理性文件有時(shí)互相沖突。新申報(bào)表將此問題簡(jiǎn)化處理，將代收費(fèi)用全部并入銷售收入，在收入項(xiàng)下不再明細(xì)列示。考慮到計(jì)入收入的代收費(fèi)用不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)，為方便企業(yè)計(jì)算及稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，仍然在成本扣除項(xiàng)目中單獨(dú)列示。
需要注意的是，財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文中指的代收費(fèi)用指的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在最終產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，在建工程轉(zhuǎn)讓時(shí)“代收”的主體尚未出現(xiàn)，因此還沒有“代收費(fèi)用”的概念，因此在《申報(bào)表六：納稅人整體轉(zhuǎn)讓在建工程適用》未設(shè)計(jì)代收費(fèi)用。
五、細(xì)化清算后尾盤銷售申報(bào)的處理
國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)文對(duì)清算后尾盤銷售如何征收土地增值稅給予明確，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。
新申報(bào)表出臺(tái)之前，納稅人清算后尾盤銷售申報(bào)稅款只能用清算申報(bào)表，無(wú)法直觀的展現(xiàn)尾盤銷售特殊計(jì)算全過程。新申報(bào)表（四）采用主表+附表形式對(duì)清算后尾盤銷售進(jìn)行申報(bào)，與清算申報(bào)表相比，清算后再轉(zhuǎn)讓土增稅申報(bào)表更加簡(jiǎn)單，同時(shí)通過附表，展現(xiàn)了企業(yè)計(jì)算過程。
六、詳解收入項(xiàng)目定義
新增視同銷售收入。國(guó)稅發(fā)（2006）187號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。為區(qū)別正常銷售房地產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)新申報(bào)表將視同銷售進(jìn)行了單獨(dú)列示，增加了“視同銷售收入”項(xiàng)目，非房地產(chǎn)企業(yè)新申報(bào)表中增加了“其他收入”項(xiàng)目。
明確收入為“不含增值稅收入”。財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文針對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，明確土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。為體現(xiàn)營(yíng)改增相關(guān)政策，在新申報(bào)表填表說明中，提示企業(yè)收入額為不含增值稅額。
綜上所述，通過土地增值稅申報(bào)表的修訂，反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅管理要求進(jìn)一步細(xì)化。在流程上，從房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目登記開始，對(duì)預(yù)征、清算、后續(xù)管理都進(jìn)行了監(jiān)控，全面掌握企業(yè)房地產(chǎn)土地增值稅動(dòng)態(tài)。房地產(chǎn)企業(yè)希冀清算時(shí)一錘定音，結(jié)清所有土地增值稅涉稅事項(xiàng)的的打算，自文件出臺(tái)以后基本上不可能實(shí)現(xiàn)。建議房地產(chǎn)企業(yè)引進(jìn)專業(yè)人員或與專業(yè)機(jī)構(gòu)合作，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，提前預(yù)判、降低、解決稅收風(fēng)險(xiǎn)，適應(yīng)稅務(wù)管理持續(xù)從嚴(yán)從緊的新形勢(shì)。
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