作者：林彩云 來源：福建省財稅服務中心
根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號）、《國家稅務總局關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局2016年18號公告)的規定，房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。但在實踐中，對房地產開發企業收到預收款時如何預繳增值稅、是否需要開具發票，以及怎樣確定納稅義務發生時間等，許多財務人員不太把握，甚至還存在很大疑問。也因此，經常會發生些差錯。為此，本文對房地產開發企業預收款增值稅政策以及開具發票、納稅申報等有關問題進行全面解析，以幫助財務人員理解、掌握和正確實務操作。
為何要預繳增值稅此次營改增，財稅2016年36號文件以及后續出臺的國家稅務總局2016年18號公告，為何要對“房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目”作出預繳增值稅的規定？筆者認為，這主要是考慮房地開發企業進銷項取得的實際情況，一般時間間隔較長，為保證納稅人稅款均衡入庫，避免房地產企業在整個房地產開發項目開發銷售期間，前期取得售房款較多，支付工程款較少而導致前期繳稅多，后期取得售房款較少、支付工程款較多而導致后期進項留抵的情況發生。
因此，這次營改增政策規定，對房地產開發企業銷售房地產項目采取預收款的，應在其收到預收款時候先預繳稅款。
政策操作要點
預征率和預繳稅款計算
房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。
應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計稅方法計稅的一般納稅人，按照11%的適用稅率計算；小規模納稅人和適用簡易計稅方法計稅的一般納稅人，按照5%的征收率計算。即：一般納稅人預繳計算：
應預繳增值稅＝預收款÷（1＋11%或者5%）×3%小規模納稅人預繳計算：
應預繳增值稅＝預收款÷（1＋5%）×3%
納稅義務時間的確定和預收款的判定房地產開發企業在收到預收款時，不確認為納稅義務發生，只是預繳稅款；真正的納稅義務發生時間，應根據財稅2016年36號相關規定判斷。其規定具體如下：
1.納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
2.納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
3.納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。
4.納稅人發生視同銷售情形的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
5.增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。
按照財稅2016年36號文件上述有關增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間的規定，對于房地產開發企業納稅人，其納稅義務發生時間應以收訖銷售款項、書面合同約定的付款日期或房產權屬變更的當天孰先原則判定。因此，房地產開發企業在上述納稅義務發生時間前收取的相關銷售款項，均屬于房地產開發企業收取的預收款，應根據財稅2016年36號文件及國家稅務總局2016年18號公告的規定，在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。【房企財稅微信：13718601312】
預繳地點和預繳時間一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期限內向機構所在地主管國稅機關預繳稅款。
小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或者按照主管國稅機關核定的納稅期限，一般季度末次月納稅申報期限內向機構所在地主管國稅機關預繳稅款。
關于預收款繳納稅款期限的規定，考慮到小規模納稅人目前大多數實行按季申報，因此增加了“主管國稅機關核定的納稅期限”。也就是說，對于實行按季申報的小規模納稅人，可以實行按季預繳增值稅。
其他注意事項1.房地產開發企業預繳稅款時候，需要填寫《增值稅預繳稅款表》； 房地產開發企業的預繳稅款可以在申報時候抵減應納稅額，但應以完稅憑證作為合法有效憑證。
2.房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，未按國家稅務總局公告2016年第18號的規定預繳或繳納稅款的，由主管國稅機關按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規定進行處理。
3.房地產開發企業在2016年4月30日之前取得的預售房款繳納營業稅，2016年5月1日之后取得的預收房款繳納增值稅。繳納營業稅的預收賬款結轉收入時，不再計提增值稅。
發票開具和納稅申報發票開具
自從營改增政策出臺以來，房地產開發企業銷售自行開發的房地產的預售款開票問題一直困擾著基層稅務干部和企業財務人員，各省對政策掌握和解讀也相差甚遠，大多數都建議不得開具發票。隨著《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）的發布，終于對房地產開發企業銷售自行開發的房地產的預售款開票問題進行了統一明確。
根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第九條規定，對發票代碼進行升級后，納稅人應將增值稅稅控開票軟件升級到最新版本（V2.0.11）后，增加編碼6“未發生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發生銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產或不動產的情形。
“未發生銷售行為的不征稅項目”下設601“預付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發的房地產項目預收款”、603“已申報繳納營業稅未開票補開票”。發票稅率欄應填寫“不征稅”，且不得開具增值稅專用發票。
可見，現在已經有專門的發票代碼用于“銷售自行開發的房地產項目預收款”開具發票。這里提醒納稅人，首先要確認升級到（V2.0.11）版本，然后選擇發票代碼為602的“銷售自行開發的房地產項目預收款”進行開具。
需要注意的是，房地產預收款不得開具增值稅專用發票，發票稅率欄應填寫“不征稅”。
納稅申報房地產開發企業在收到預收款時，向購房者開具增值稅普通發票，在開具增值稅普通發票時暫選擇“不征稅”開票，在發票備注欄單獨備注“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報并按照規定預繳增值稅。預收款不通過申報表進行體現，將來正式確認收入開具不動產銷售發票時也不再進行紅字沖回。
房地產開發企業銷售自行開發的房地產的預售款，實行預繳增值稅，并不是增值稅納稅義務發生時間，只是一種特殊的預繳政策，因此，對預收款視為不征稅是有道理的。
在增值稅納稅申報表中沒有、也不應該有不征稅項目欄，也就是說，既無法按照不征稅申報在增值稅申報表中反映，也不應該反映。這就需要在對增值稅發票開具數據進行采集時要有識別和清分依據給予自動識別不采集。目前申報系統未及時升級，增值稅申報表沒有“不征稅收入”這一欄，企業在增值稅申報時會出現一窗式比對不通過，在系統升級前，納稅人開具的稅率為“不征稅”的增值稅發票金額不申報，納稅人網上申報“一窗式比對”不通過，需要到前臺辦稅服務廳按照一窗式比對流程進行人工強制比對通過。
已交營業稅如何補開票
對于按照營業稅規定的納稅義務發生時間已經申報繳納營業稅，但尚未開具營業稅發票的，可以開具增值稅普通發票，不得開具增值稅專用發票。
選擇發票代碼為603的“已申報繳納營業稅未開票補開票”進行開具。
同樣，該筆不征稅收入在系統升級前也無法在增值稅申報表上體現，企業在增值稅申報時會出現一窗式比對不通過，在系統升級前，納稅人開具的稅率為“不征稅”的增值稅發票金額不申報，納稅人網上申報“一窗式比對”不通過，需要到前臺辦稅服務廳按照一窗式比對流程進行人工強制比對通過。
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