本文摘自：房地產(chǎn)稅收面對面：實務與案例（第三版）；作者：朱光磊 陳正坤
第一節(jié) 房地產(chǎn)開發(fā)流程簡介
近十年來，隨著房價的上漲，房地產(chǎn)行業(yè)一直是社會的熱點行業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)也從原來的建筑業(yè)脫離出來，成為國家的支柱產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)是指通過市場機制從事房地產(chǎn)投資、開發(fā)、建設、銷售、出租、管理、服務、咨詢等項目的產(chǎn)業(yè)，具體可分為房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、房地產(chǎn)經(jīng)紀、房地產(chǎn)管理（物業(yè)管理）、二手房交易的經(jīng)營管理等行業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營是房地產(chǎn)業(yè)的主要內(nèi)容，也有其特殊的行業(yè)特征。
房地產(chǎn)行業(yè)是一個資源整合型行業(yè)，開發(fā)流程長、資金密集，精裝住宅從拿地到交房一般開發(fā)周期為22～26個月，商業(yè)地產(chǎn)則更長，商業(yè)地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)以速度取勝的萬達，從拿地到開業(yè)的開發(fā)周期為18個月以上，這已是行業(yè)的速度標桿，普通商業(yè)地產(chǎn)的開發(fā)商的開發(fā)周期為3～5年。
房地產(chǎn)行業(yè)另一個顯著的特征是涉及行政主管部門多，基本上涉及了所有的行政主管部門，其中房地產(chǎn)開發(fā)的許多重要節(jié)點與里程碑都是以行政部門的審批文件為依據(jù)的。掌握財稅從掌握業(yè)務開始，一個不了解業(yè)務的財稅人員不可能成為優(yōu)秀的財稅人員，了解房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務需要從了解房地產(chǎn)開發(fā)流程開始。
一、房地產(chǎn)開發(fā)流程
我們先來看一個簡單的房地產(chǎn)開發(fā)流程圖，如圖1-1所示，它濃縮了對于財稅人員重要的9個關鍵性節(jié)點，實際的房地產(chǎn)開發(fā)流程遠比這個復雜。
圖1-1 房地產(chǎn)開發(fā)項目開發(fā)流程圖
二、財稅人員相關的9個重要開發(fā)節(jié)點
1．簽訂土地出讓合同
絕大多數(shù)房地產(chǎn)集團公司出于風險分散的考慮，往往傾向于將多個項目分散在不同的項目公司運作，與母公司形成一道風險防火墻，以免一個項目的風險拖累其他項目。同時地方政府出于稅收的考慮不支持分公司主體的開發(fā)企業(yè)，因而參與拍地的企業(yè)往往不是最后開發(fā)該地塊的公司殼主體，簽訂土地出讓合同的公司往往也不是開發(fā)該地塊的公司殼主體，因而簽訂土地出讓合同后，不能急于將土地權過戶至拍地公司名下。筆者曾遇到一個案例，一個餐飲企業(yè)進軍房地產(chǎn)行業(yè)，由于缺少經(jīng)驗，馬上將土地權過戶至餐飲企業(yè)名下，結(jié)果房地產(chǎn)項目公司成立后，無法將土地權過戶至房地產(chǎn)項目公司名下，稅務機關認為第二次過戶屬于銷售行為，需要繳納相關稅金才準予過戶。
2．設立項目公司
設立項目公司時有許多考量，分公司還是子公司、外資還是內(nèi)資、投資總額與注冊資本的比例、注冊地的選擇，還涉及利用地方政府之間的競爭關系進行稅收優(yōu)惠政策的談判，這是公司戰(zhàn)略層面的安排，對公司的發(fā)展與影響也是長遠的。我曾經(jīng)接觸過有房地產(chǎn)公司取得直線返還當?shù)刎斦?0％的稅收返還優(yōu)惠，在這種情況下，在公司設立階段，該房地產(chǎn)公司已經(jīng)完成了稅收戰(zhàn)略層面的安排。
3．發(fā)改委立項
發(fā)改委立項主要是考察項目的投資額及可行性，但是對于財稅人員來說，立項批復中的投資總額是融資金額的重要依據(jù)。在現(xiàn)在的金融環(huán)境下，銀行一般要求自有資金占投資總額的40％～50％，同時貸款金額不超過投資總額的50％，因而立項批復中的投資總額就顯得尤為重要，投資總額大，融資總額就大。一些房地產(chǎn)公司為了增加融資金額，減少開發(fā)自有資金，盲目放大申報投資總額，所以許多地方發(fā)改委為了防止房地產(chǎn)公司騙貸，對投資總額進行嚴格的審核。
4．取得建設用地許可證
建設用地許可證由規(guī)劃部門頒發(fā)，是核定土地用途及用地界線的法律依據(jù)。用地許可證對于財稅人員來說，最重要的作用在于，部分銀行以土地使用證、建設用地許可證作為房地產(chǎn)項目貸款可以進行前期評級、項目評估的條件，取得了土地使用證、建設用地許可證及總平面圖即可以進行貸款上報審批。
5．建設工程規(guī)劃許可證
取得了建設工程規(guī)劃許可證意味著項目施工圖已獲規(guī)劃局認可，有了建設工程規(guī)劃許可證，項目貸款可以上審貸會審批，可以進行實質(zhì)性的貸款授信審批。伴隨著規(guī)劃許可證的審批，房地產(chǎn)公司可以取得項目方案審查意見書（或規(guī)劃批準書），該文件會正式確定地上的建筑面積、車位數(shù)量、各種公建面積、各業(yè)態(tài)建筑面積、建筑層數(shù)、密度、綠地率等指標，至此項目的重要指標得以確定。
6．建設工程施工許可證
取得了建設工程施工許可證意味著項目的總包單位已經(jīng)確定，項目主體可以動工。有了建設工程施工許可證銀行貸款可以提取，開發(fā)項目的建設資金可以通過銀行貸款進行解決。在取得建設工程施工許可證這個時點，股東墊付款項達到極大值。許多房地產(chǎn)項目前期資金斷流就是發(fā)生在這個時間節(jié)點，由于銀行貸款不滿足提取條件，股東墊支款項達到極值，辦理施工許可證的那筆資金成為壓死駱駝的最后一根稻草，項目公司無法取得建設工程施工許可證，只能通過資產(chǎn)重組或轉(zhuǎn)讓股權的方式來盤活項目或者黯然出局。
7．預售許可證
取得預售許可證是房地產(chǎn)公司資金由流出轉(zhuǎn)向流入的轉(zhuǎn)折點，取得預售許可證前這個時點，項目公司資金流出達到極大值。取得預售許可證，房地產(chǎn)項目已經(jīng)度過了風險期。在江蘇一些地區(qū)，取得預售許可證前必須完成前期物業(yè)服務公司的招投標工作。
8．竣工驗收備案（建筑臨時和正式使用證）
竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，表示該建筑物可以投入使用。在會計上，竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，是存貨達到預計可使用狀態(tài)的形式標準，自此后，利息等費用就停止資本化。在稅收上，竣工驗收取得竣工備案表或建筑物的臨時（正式）使用證，國稅發(fā)〔2009〕31號文以此作為區(qū)分產(chǎn)品是否完工的標志，并以此節(jié)點為分水嶺將收入?yún)^(qū)分為銷售未完工產(chǎn)品的收入與銷售已完工產(chǎn)品的收入，具有非常重要的里程碑意義。
9．交房
交房是房地產(chǎn)公司將所開發(fā)的產(chǎn)成品交付給小業(yè)主的行為，根據(jù)《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》法釋〔2003〕7號第十一條規(guī)定：對房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外。因而自交房后，房屋毀損、滅失的風險由買受人承擔，所有權相關的主要風險轉(zhuǎn)移，從會計的角度，根據(jù)會計準則-收入準則，房地產(chǎn)公司可以在利潤表上確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，配比稅金及附加。
第二節(jié) 房地產(chǎn)公司涉稅簡介
國家稅務總局自2003年以來直至2011年，持續(xù)把房地產(chǎn)行業(yè)列為年度納稅檢查工作重點，房地產(chǎn)行業(yè)也是近年來稅務機關重點稅源貢獻行業(yè)，據(jù)《21世紀經(jīng)濟報道》（2010-09-14）報道：“2010年上半年，房地產(chǎn)對江蘇財政稅收的貢獻率就直逼2009年全年。單國稅一塊，江蘇就實現(xiàn)了房地產(chǎn)業(yè)稅收447億元，占服務業(yè)稅收的比重高達32.66％，首次超過江蘇服務業(yè)‘重頭’批發(fā)零售業(yè)份額，成為三產(chǎn)第一稅收支柱。”
一、房地產(chǎn)公司涉稅現(xiàn)狀概述
除消費稅、關稅外，房地產(chǎn)企業(yè)幾乎涉及現(xiàn)行所有稅種，房地產(chǎn)還是一個高稅負的行業(yè)，一般情況下稅收占整個企業(yè)收入的17％～25％，是僅次于建安成本（含土地）的第二大支出，但即便如此，房地產(chǎn)公司仍然存在很大的稅務風險，房地產(chǎn)公司的財務也在稅務稽查面前屢敗屢戰(zhàn)，交了不該交的稅，沒省該省的稅，逢查必罰，害怕稽查，面對稅務風險企業(yè)管理處于一種無助的狀態(tài)，因而探求房地產(chǎn)公司稅務風險管理的理論方法與實踐方法，成為房地產(chǎn)企業(yè)特別是民營房地產(chǎn)企業(yè)的一種急切訴求，不交冤枉稅是房地產(chǎn)企業(yè)的共同心聲。
隨著房地產(chǎn)集團的急速發(fā)展與擴張，管理鏈條拉長，需要大量的成熟房地產(chǎn)稅務人員，但是一流的房地產(chǎn)稅務人員處于可遇不可求的狀態(tài)，一個房地產(chǎn)集團往往只能有一至兩個成熟的房地產(chǎn)稅務人員，如何把這一兩個人的經(jīng)驗與能力轉(zhuǎn)化為整個房地產(chǎn)集團稅務管理水平？如果實現(xiàn)房地產(chǎn)集團稅務風險管理的標準化，是房地產(chǎn)集團公司稅務風險管理的另一個難題，只有實現(xiàn)個人的力量團隊化與標準化，才能從整體上提高房地產(chǎn)集團的稅務風險管理水平，改變房地產(chǎn)集團即使在一個集團內(nèi)，各個子公司稅務風險管理水平也參差不齊的現(xiàn)狀。
房地產(chǎn)業(yè)務的特殊性與所涉稅種的復雜性，要求房地產(chǎn)公司的稅收管理需要掌握房地產(chǎn)業(yè)務及稅法兩套知識，將兩套知識結(jié)合起來才能熟練掌握房地產(chǎn)稅務風險管理，但是以財務為背景的企業(yè)財務人員法律知識儲備較少，以法律為背景的稅務機關或中介人員不熟悉房地產(chǎn)業(yè)務，導致整體上房地產(chǎn)公司稅務風險管理水平比較低下，對于一些問題的認識存在普遍性的盲區(qū)，因而研究房地產(chǎn)公司的稅務風險管理以降低房地產(chǎn)公司乃至整個房地產(chǎn)集團整體稅務風險，有非常現(xiàn)實的指導意義。
二、稅法體系的構成
稅法屬于國家法律體系中的部門法，目前并沒有一部法律明文規(guī)定稅法的體系構成，但是綜合各個涉稅法規(guī)與文件的思想，仍然可以歸納總結(jié)出稅法是以會計準則為基礎、以稅收法規(guī)（文件）為主體、以部門法為補充的一科雜學。
我國目前還沒有“稅收基本法”，《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征收管理法》）在一定程度上代替了稅收基本法的職責。目前搭建起整個稅收法學體系主體的是《稅收征收管理法》以及20余個稅種的單行法律法規(guī)。銷售型房地產(chǎn)公司所涉稅種按稅負排列一般有三大稅種：增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅；從事商業(yè)運營的房地產(chǎn)公司按稅負排列一般有四大稅種：增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅成為大稅種是商業(yè)地產(chǎn)公司的特色。
從難度劃分，土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、增值稅是房地產(chǎn)公司的四個疑難稅種，土地增值稅由于受地方稅務局的影響大而更具變化性；企業(yè)所得稅體系復雜但是規(guī)定相對明確；房產(chǎn)稅雖然體系簡單但是對一些問題缺少文件依據(jù)；營業(yè)稅改征增值稅（以下統(tǒng)稱營改增）后，由于增值稅的計算、抵扣和要求比營業(yè)稅要復雜得多，房地產(chǎn)公司需要學習、適應、改變的地方更多。其余稅種相對易理解與掌握。
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