售后返租的稅務(wù)處理和節(jié)稅的合同簽訂技巧
（本文由肖太壽博士原創(chuàng)，轉(zhuǎn)載務(wù)必注明作者及出處）
[案例分析：某房開公司商鋪售后返租的涉稅透析]
1、案情介紹
A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發(fā)商與購房者同時簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價85萬元（含增值稅）（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內(nèi)，該商鋪歸開發(fā)商出租，收益歸開發(fā)商。開發(fā)商在銷售時，將價款和折扣額在同一張增值稅發(fā)票上注明，并開具了銷售不動產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開發(fā)商在銷售房產(chǎn)時，對未來5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬元（含增值稅）（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。
2、涉稅處理
（1）增值稅的處理
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十三條 納稅人發(fā)生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條 銷售額，是指納稅人發(fā)生應稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：
（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。
（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。
財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條第（一），行政單位收取的同時滿足以下條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。
1.由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費；
2.收取時開具省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（�。┲频呢斦睋�(jù)；
3.所收款項全額上繳財政。
《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號）第四條第（二）項規(guī)定：“其他個人出租不動產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計算應納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額，向不動產(chǎn)所在地主管地稅機關(guān)申報納稅。”
《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第16號） 第三條第（二）項規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅。不動產(chǎn)所在地與機構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，納稅人應按照3％的預征率向不動產(chǎn)所在地主管國稅機關(guān)預繳稅款，向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報納稅。”
顯然，A公司無償取得的出租收益應作為價外費用計入增值稅計稅依據(jù)。因此，A公司銷售房地產(chǎn)應繳納增值稅100 ÷ （1+11%）×11%=10.81（萬元）。購房者出租商鋪應繳納增值稅15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（萬元)。
A公司還需就當年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“出租不動產(chǎn)”稅目繳納增值稅，即5 ÷ （1+11%）×11%=0.5（萬元）。
（2）印花稅處理
本例中，A公司不但銷售了開發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開發(fā)產(chǎn)品后并轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅：85×0.05%=0.0425（萬元），按“財產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：15×0.001+5×0.001=0.02（萬元）。
（3）個人所得稅處理
國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂有條件優(yōu)惠價格協(xié)議購買商店征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2008]576號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購房者個人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價格出售其開發(fā)的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內(nèi)必須將購買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外出租使用，其實質(zhì)是購買者個人以所購商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購房價款。
根據(jù)《個人所得稅法》的有關(guān)精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產(chǎn)租賃所得，按照“財產(chǎn)租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定�！痉科筘敹愇⑿牛�13718601312】
《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第四條規(guī)定：“個人轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，其取得房屋時所支付價款中包含的增值稅計入財產(chǎn)原值，計算轉(zhuǎn)讓所得時可扣除的稅費不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅。根據(jù)《個人所得稅法》第八條規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。
所以A公司在以優(yōu)惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：[15 ÷ （1+5%）÷（5×12）－0.08]×20%×60=1.9（萬元）。否則，稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。
（4）房產(chǎn)稅處理
《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。”，基于此規(guī)定，購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15÷（1+5%）÷ （5×12）×12%=0.03（萬元）。開發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。
（5）企業(yè)所得稅處理
對于售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷售不動產(chǎn)和租賃兩項業(yè)務(wù)處理，分別計算相關(guān)成本、費用和損益。
A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為15 ÷ （1+5%）÷5=2.9（萬元）。
從國家稅務(wù)總局對企業(yè)所得稅應稅收入確定條件來分析，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：
1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；
3、收入的金額能夠可靠地計量；
4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
本例中，A公司在銷售房產(chǎn)時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應稅金額不能并入企業(yè)銷售商鋪的收入總額中，企業(yè)應以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：（85+5） ÷ （1+11%）=81.08（萬元），扣除租賃支出2.9萬元、開發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業(yè)所得稅額。
（6）土地增值稅處理
《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅[2016]43號） 第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目�！北纠校珹公司銷售不動產(chǎn)計征增值稅的銷售額為90.09萬元[100 ÷ （1+11%）]，所得稅計稅收入為76.58萬元[85 ÷ （1+11%） ]，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？《土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據(jù)國稅函[2008]875號文件規(guī)定，確認應稅收入實現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。所以A公司銷售商鋪時不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應以76.58萬元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。
（二）售后返租節(jié)稅的合同簽訂技巧
為了實行售后返租，許多房地產(chǎn)公司往成立物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司來運作售后返租業(yè)務(wù)。一般的商業(yè)經(jīng)營模式是：物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司從購房者個人手中租回商鋪（固定收益返還），然后再對外出租。營改增后的這種商業(yè)經(jīng)營模式將產(chǎn)生較重的稅負，分如下：
第一，物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司從購房者（投資客）租回商鋪或房屋的階段，對于購房者（投資客），需要按3%征收增值稅，符合免征增值稅規(guī)定除外。而購房者（投資客）是個人的情況下，只能到當?shù)貒惥执_3%稅率的增值稅普通發(fā)票，物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司不可以享受抵扣增值稅進項稅。
第二，物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司將從投資客租回來的商鋪或房屋再對外出租，需要繳納增值稅，一般納稅人適用11%增值稅稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的增值稅稅率。
因此，物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司對外統(tǒng)一出租的商鋪或房屋要依法繳納11%的增值稅。
為了節(jié)約稅收成本，降低稅負，必須從合同簽訂入手。具體操作要點如下：
第一，各購房者或投資客在購房時，由物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司與購房者簽訂委托代理租房協(xié)議，而不是以開發(fā)商的名義與購房者或投資客簽訂租房合同。
第二，由購房者或投資客個人（出租人）、承租人和物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司（中介）簽訂三方租賃合同，，合同約定物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司從租房者租金中收取一定比例的傭金。
第三，物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司統(tǒng)一匯總到當?shù)貒惥执彿空呋蛲顿Y客個人（出租人）扣繳稅金，代開增值稅普通發(fā)票。
通過以上合同的簽訂，根據(jù)財稅[2016]36號文件的規(guī)定，一般納稅人（物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司）收取的傭金按照6%征收增值稅。購房者或投資客個人按3%征收增值稅。這有利于物業(yè)公司或資產(chǎn)管理公司降低增值稅稅負。
附：近期房地產(chǎn)、建安企業(yè)財稅培訓課程安排
【12月3-4日】廈門 全面營改增背景下房地產(chǎn)\建安企業(yè)匯算清繳風險識別與防控專題
【12月8-9日】南京 金稅三期嚴監(jiān)管下的房地產(chǎn)開發(fā)預警評估稽查與風險防控專題
【12月16-17日】合肥 房地產(chǎn)建安企業(yè)增值稅管控和所得稅匯繳與清算新風險防控及稽查應對
【12月16-18日】鄭州 建筑、房地產(chǎn)企業(yè)營改增政策梳理與國地稅一體化管理體系下的納稅風險防控暨企業(yè)所得稅管轄權(quán)變更涉稅風險剖析與稽查應對專題班
【12月22-23日】深圳 建筑、房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)難點焦點問題風險防控與所得稅匯算清繳專題
【12月22-24日】成都 房地產(chǎn)開發(fā)五個不同階段涉稅風險防控與納稅答疑暨營改增后的土地增值稅清算風險防范與難點解析專題
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