轉自：稅海濤聲 文/段文濤
營改增全面推行后，財政部、國家稅務總局《關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下稱“財稅〔2016〕43號文件”）規定，自2016年5月1日起，計征契稅的成交價格，從價計征房產稅的租金收入，計征土地增值稅的轉讓房地產收入，個人轉讓房屋、出租房屋的個人所得稅應稅收入，均不包含增值稅，即皆為不含稅收入。
在實務中，不同情形的業務可能涉及從價計征房產稅的租金收入、土地增值稅銷售收入、個人所得稅應稅收入、印花稅計稅依據等，如何計算扣除增值稅。
下面,以三個案例，就營改增后因增值稅繳納方式，引起的土地增值稅、契稅、房產稅、個人所得稅等地方稅種計稅依據的糾結問題，分別予以闡述，供大家參考。
案例二：一般納稅人丙房地產公司銷售自行開發的房地產項目，取得全部價款11100萬元，其受讓土地時支付土地價款2220萬元。
分析：
稅額計算1：財稅〔2016〕36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十三條規定：一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。
第二十二條規定：銷項稅額，是指納稅人發生應稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額=銷售額×稅率。
案例中，納稅人丙公司取得銷售收入后，在進行會計處理時以及賬簿和財務報表上記載的不含稅銷售收入及銷項稅額分別為：
銷售額＝11100÷（1+11%）＝10000（萬元）
銷項稅額＝10000×11%＝1100（萬元）
稅額計算2：財稅〔2016〕36號文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（三）項第10目規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
按照一般納稅人適用的增值稅申報表的填報規定，營業稅改征增值稅的納稅人，服務、不動產和無形資產有扣除項目的，《增值稅納稅申報表》主表第1欄“（一）按適用稅率計稅銷售額”應填寫扣除之前的不含稅銷售額。在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第13行設有“扣除后的含稅銷售額”,將扣除后計算的銷項稅額（第14行4欄）填入主表第11欄“銷項稅額”。
該案例中，納稅人丙公司以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，據以計算和申報的銷項稅額為：
（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝880（萬元）
問題1：
按照財稅〔2016〕43號文件規定, 土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。
丙公司轉讓房地產取得收入（全部價款和價外費用）11100萬元，計繳土地增值稅申報“不含增值稅收入”時，所稱“增值稅”，是以取得的全部價款和價外費用11100萬元換算成不含稅銷售額10000萬元，計算出的銷項增值稅1100萬元；還是以取得的全部價款和價外費用11100萬元扣除支付的土地價款2220萬元后的余額8880萬元，換算成不含稅銷售額8000萬元，計算出的銷項增值稅880萬元？
其轉讓房地產計繳土地增值稅時，應申報的不含增值稅收入，究竟是10000萬元還是10220萬元？
如按某市地稅局印發的《2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引》所明確的，納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的,土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/ (1＋11%)”確認, 即: 納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金, 應調增土地增值稅清算收入。實際就是以銷售房地產時取得的全部價款和價外費用減除實際申報的銷項稅額，即為土地增值稅的不含增值稅的銷售收入。
丙公司計繳土地增值稅時，以轉讓房地產取得的收入（全部價款和價外費用）11100萬元減除實際申報的銷項稅額880萬元，余額10220萬元即為計繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。
問題2：
按照財稅〔2016〕43號文件規定, 計征契稅的成交價格不含增值稅。
案例中的丙公司取得的成交價格是11100萬元，實際申報的銷項稅額（進項稅額+應納稅額），也就是丙公司實際支付和繳納的增值稅合計為880萬元，但開具發票時注明并向受讓方收取的銷項稅額是1100萬元。
此時，受讓方計征契稅的計稅依據即不含增值稅的成交價格，究竟是不含實際申報的增值稅進項（丙公司銷項）稅額880萬元，即按10220萬元計繳契稅？還是不含發票上注明的增值稅進項（丙公司銷項）稅額1100萬元，而按10000萬元計繳契稅？
總結：如果地稅機關以房屋銷售合同為計征契稅的依據，從房地產的經營行規風險，房屋銷售合同要么是以含稅價格簽署，要么是以不含稅價格簽署。但不管以哪個價格簽署合同，都不可能體現每套房屋可扣減的土地價款（房地產公司申報繳納增值稅的銷售額）以及該部分土地價款虛擬（發票上體現為銷項稅額實際不用繳納）的銷項稅額。同時，開具的發票上也是如此。
這樣，地稅機關就只能按合同和發票的不含稅收入（按含稅價款換算或直接注明的未減除土地價款的收入），作為購房者計征契稅的計稅價格。
如案例所述丙公司，合同和發票上體現的均為：轉讓房地產價稅合計11100萬元，增值稅稅額1100萬元,不含稅的銷售額為10000萬元。就案例中的丙公司銷售的房屋而言，就是以10000萬元作為購房者的契稅計稅價格。
但，如前所述，丙公司計繳土地增值稅的不含增值稅收入為10220萬元。
這樣，就出現一種奇怪的情況，銷售房屋的房地產公司的土地增值稅收入為10220萬元，而同一標的物對應的購房者的契稅計稅價格為10000萬元。
案例三：
個人出租住房房產稅、個人所得稅的計稅依據問題。李先生（個體戶或自然人）將住房出租給某公司，月租金價稅合計52500元。
分析：
1.李先生出租住房，價稅合計租金52500元，不含稅銷售額是多少呢？
營改增政策規定出租不動產的征收率為5%；適用簡易計稅方法的納稅人采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷〔1＋征收率）；應納稅額=銷售額×征收率。
《〈增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）〉及其附列資料填寫說明》規定：第1欄“銷售、出租不動產的不含稅銷售額”=含稅銷售額/（1+5%）。
因此，李先生出租住房取得租金的銷售額為52500/（1+5%）=50000元；應納稅額為50000×5%=2500元。
2. 李先生出租住房，價稅合計租金52500元，不含稅銷售額為50000元，實際應納增值稅多少？
營改增政策規定：個人出租住房，應按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。
“《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）及其附列資料填寫說明”規定：
第15欄“本期應納稅額”：填寫本期按征收率計算繳納的應納稅額。第16欄“本期應納稅額減征額”：填寫納稅人本期按照稅法規定減征的增值稅應納稅額。
第20欄“應納稅額合計”=本期應納稅額-本期應納稅額減征額
因此，李先生出租住房取得租金的本期應納稅額為2500元；本期應納稅額減征額為50000×（5-1.5）%=1750元；實際應納稅額為2500-1750=750元。
即：52500/（1+5%）×1.5%=750元。
3.按照財稅〔2016〕43號文件規定：
“房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。
“個人出租房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅，計算房屋出租所得可扣除的稅費不包括本次出租繳納的增值稅。
“免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額。”
從上述規定可見，對于免征增值稅的，確定計征房產稅和個人所得稅的計稅依據時，租金收入不扣減增值稅額，即應包括增值稅稅額。
但是對于減征部分增值稅的，如何確定計征房產稅和個人所得稅的計稅依據，尚無直接的條文規定。
計算1：
將個人出租住房“計征房產稅、個人所得稅的應稅租金收入不含增值稅”理解為不含實際繳納的增值稅。即，房產稅、個人所得稅的計稅收入＝全部租金收入－實繳增值稅額。
本案例中，李先生出租住房取得租金52500元，計征房產稅、個人所得稅的計稅收入為52500-750=51750元。
看上去，這樣計算出的計稅收入符合“計征房產稅、個人所得稅的應稅租金收入不含增值稅”的規定，與相應的發票上顯示的銷售額也是吻合的。按照營改增后出租住房的發票開具辦法，發票上的稅額是按減征后的實繳稅額填寫，再以含稅的全部租金收入減去實繳稅額后的差，作為不含稅租金填寫至發票的銷售額中。
如本案例，發票上顯示的稅額是750元，銷售額為51750元。全部租金價稅合計為52500元。
然，這樣計算的實質，是把減征的增值稅額作為免稅額處理，在確定計征房產稅、個人所得稅的應稅租金收入時不予扣減。而從納稅申報表的設置可見，減征稅額與免征稅額是分別填報的，且兩者的確是不同的稅收概念。
且，如果以51750元為銷售額，再回看《增值稅納稅申報表》如何填報。將51750元填入第1欄“不含稅銷售額”，第15欄“本期應納稅額”填寫本期按征收率計算繳納的應納稅額750元。第16欄“本期應納稅額減征額”填寫本期按照稅法規定減征的增值稅應納稅額1750元。第20欄“應納稅額合計”填多少？這樣顯然是錯誤的。
計算2：
仔細品味財稅〔2016〕43號文件關于“個人出租房屋的個人所得稅應稅收入不含增值稅”，“計算房屋出租所得可扣除的稅費不包括本次出租繳納的增值稅”這兩種表述，會發現，“不含增值稅”與“不包括本次出租繳納的增值稅”這兩種表述所指的增值稅顯然是不同的。否則，同一份文件同一條款中前后緊挨的兩句話，就沒必要以不同的用詞來表述。
正確的理解應為：“不含增值稅”所指的“增值稅”，是指按通常計算方式換算出不含稅銷售額后再計算的增值稅應納稅額。而“不包括‘本次出租繳納的’增值稅”，很明確的告訴我們，此處的“增值稅”是本次出租實繳的增值稅。
另，營改增政策規定“個人出租住房，應按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額”,可見，此項征收率還是5%,只是減按1.5%計稅，稅收政策中并沒有1.5%的征收率這個概念。
那么，本案例中，李先生出租住房取得租金52500元，不含稅增值稅銷售額也就是計征房產稅、個人所得稅的計稅收入均為52500/（1+5%）=50000元，增值稅應納稅額為2500元，本次實際繳納的增值稅750元，減征稅額1750元。
再看看《增值稅納稅申報表》如何填報。將50000元填入第1欄“不含稅銷售額”，第15欄“本期應納稅額”填寫本期按征收率計算繳納的應納稅額2500元，第16欄“本期應納稅額減征額”填寫本期按照稅法規定減征的增值稅應納稅額1750元，第20欄“應納稅額合計”為750元。
問題：
對于個人出租住房這類實行減征增值稅的，仍應按征收率換算出不含稅銷售額，按征收率計算應納增值稅稅額，按減征比例計算減征稅額，再以應納增值稅稅額減去減征稅額得出實際應繳納的增值稅稅額。
對個人出租住房的，計算房產稅、個人所得稅時，以上述按征收率換算出的不含稅銷售額作為計征房產稅、個人所得稅的應稅租金收入。而非簡單的以發票顯示的不含稅銷售額來作為計征房產稅、個人所得稅的應稅租金收入。
但，這樣也存在一個問題。李先生出租住房取得租金52500元，不含稅增值稅銷售額也就是計征房產稅、個人所得稅的計稅收入均為50000元。但是，此項業務所開具的發票上顯示的不含稅銷售額為51750元，征收率為***,稅額是750元，全部租金價稅合計為52500元。
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