作者：蔡老師 來源：明白財稅
財會【2016】22號文開篇就亮明了觀點，出文的目的是“為進一步規范增值稅會計處理”，但是22文似乎不能善始善終，在“二、賬務處理”的“（四）出口退稅的賬務處理”中竟然規定起了消費稅的退回處理，這樣的凌亂可真是文不對題啊，一點題外話。憑心而論22號文在7.18號的基礎上經過近半年的修改完善是有十足的進步的，眾多關鍵問題在22號文中得到了明確，增值稅的會計處理可以說比之以前更加的細化了，也更加的合理了。
關于印發《增值稅會計處理規定》的通知財會[2016]22號
國務院有關部委，有關中央管理企業，各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政監察專員辦事處：
為進一步規范增值稅會計處理，促進《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的貫徹落實，我們制定了《增值稅會計處理規定》，現印發給你們，請遵照執行。
附件：增值稅會計處理規定
財政部
2016年12月3日
附件 增值稅會計處理規定
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等有關規定，現對增值稅有關會計處理規定如下：
（1）22號文制定的依據列明的是營改增前后的兩個增值稅主要文件，眾多的小文件都被“等”掉了，沒說明依據的是《企業會計準則》還是《企業會計制度》，也沒說明《企業會計準則》中有關增值稅會計處理的規定是否仍然有效，不過根據新法優于舊法的原則，今后有關增值稅會計處理的規定肯定是以22文為準了，這個在22號文件的附則也有規定“本規定自發布之日起施行，國家統一的會計制度中相關規定與本規定不一致的，應按本規定執行。”至于《企業會計準則》相關內容的修改那也是必然的事。
（2）22號文適用范圍是所有企業，不僅適用營改增的企業還適用非營改增企業，一句話就是目前在中國的企業只要涉及增值稅的會計處理，都應該適用22號文，所以非營改增企業也應該認真學習22號文，營改增企業更不用說了，這次22號文對以往的增值稅會計處理做非常大得變動，預計非營改增企業會非常難受，陣痛是難免的。
一、會計科目及專欄設置
增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。
（1）“應交稅費”一級科目下關于增值稅的核算，22號文設置了10個二級科目，不少人反映22號文規定的二級科目不夠用，少了“增值稅檢查調整”科目，請大家注意這個科目22號文并沒有廢除，22號文作廢的兩個文件分別是財會[2012]13 號和財會[2013]24 號，而國稅發［1998］044 號《增值稅日常稽查辦法》這個文并沒有廢除，因此“增值稅檢查調整”這個二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個，這一點還請大家務必注意。
（2）新設的二級科目有：“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”七個，新增的科目數量是相當多的，這也給學習帶來了很大的難度。
（一）增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。其中：
（1）“應交增值稅”二級科目下設置了10個三級科目，從科目的數量上來看基本可以滿足核算需求。
（2）22號文較之意見稿最大的進步是將“簡易計稅”由三級科目變成了二級科目，這個改變是十分必要的，如果一個企業既有一般計稅項目又有簡易計稅項目，那么將“簡易計稅”科目放在三級是無法核算清楚的，22號文采納了大家的修改意見，為這種從善如流的態度點贊！
1．“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產而支付或負擔的、準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；
能在“進項稅額”科目下核算的增值稅額必須滿足兩個條件：
（1）一般納稅人支付或負擔；
（2）準予從當期銷項稅額中抵扣。準予抵扣是有條件的，必須符合財稅【2016】36號文第二十五條的規定。同時根據22文后續的規定，筆者認為準予抵扣還有另外一個重要條件是“已認證通過”，如果不滿足該條件的，需要先計入“待認證進行稅額”進行過渡，這一點將在后面詳細討論，這里請大家必須關注這個細節。
2．“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現行增值稅制度規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；
該科目是為營改增差額征稅設置的科目，如果以后差額征稅的歷史使命完成了，增值稅進一步完善了，該科目也就掛了，沒啥用了。
3．“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當月已交納的應交增值稅額；
意見稿中對對該科目的表述是“記錄一般納稅人已交納的當月應交增值稅”，將“已交納的當月應交增值稅”改為“當月已交納的應交增值稅”，變化細微，需要慢慢品味：
（1）22號文強調了當月的概念，是當月交納的應交增值稅，而意見稿是當月放在后面，強調的是當月應交的增值稅，而應交增值稅月末是無余額的，不會有跨期的現象，所以用“當月”來強調應交增值稅，確實多余，不如22號文將“當月”放在前面更清晰，這一點更體現了22號文精細化的特點。
（2）“已交稅金”核算的內容目前是不多了，目前主要核算輔導期一般納稅預繳增值稅的事項，根據國稅發[2010]40號第九條的規定，輔導期納稅人一個月內多次領購專用發票的,應從當月第二次領購專用發票起，按照上一次已領購并開具的專用發票銷售額的3%預繳增值稅，未預繳增值稅的，主管稅務機關不得向其發售專用發票。這種情況下，預繳的增值稅需要通過“已交稅金”進行核算。
4．“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉出當月應交未交或多交的增值稅額；
這兩個科目目前不少企業財務人員為了圖省事都沒啟用，導致三級科目的余額越積越大，這個雖然對繳稅金額的核算沒有影響，但是在22號文精細化核算的風格下，出錯的機率會大很多，因此筆者強烈建議要在月末進行結轉。
5．“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現行增值稅制度規定準予減免的增值稅額；
當前國家給予的增值稅優惠還是比較多的，對此通過三級科目“減免稅款”來反映企業享受的增值稅優惠是十分必要的，這個問題的關鍵是對方科目的做法，影響企業的利潤，對此將在后文進行詳述。
6．“出口抵減內銷產品應納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規定計算的出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額；
“免、抵、退”辦法的計算相當復雜，相信能理解的人不多啊，這里筆者就提一點，這個“出口抵減內銷產品應納稅額”的金額是根據“當期免抵稅額”，當期免抵稅額的金額是根據復雜計算得出來的，這里暫不講解，放到后面。
7．“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產應收取的增值稅額；
“銷項稅額”看似普通的科目，在國家稅務總局2016年第70號公告出臺后變得不普通了，這個科目關系到土增值稅清算收入的計算，進而會對土地增值稅的繳納產生較大的影響，可惜的是國稅總局并沒有進行明確，導致爭議極大，解讀滿天飛。
8．“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產按規定退回的增值稅額；
該科目核算的內容有兩個：一是“當期免抵稅額”，二是“當期應退稅額”，所以22號文對該科目的內容描述不太準確，退回的增值稅額只是該科目核算的一部分。22號文的作者明顯對出口增值稅退免稅的規定不熟。
9．“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。
進項稅額轉出的前提是必須先在進項稅額科目核算過，沒有進入進項稅額的金額，就無需轉出。
（二）“未交增值稅”明細科目，核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額，以及當月交納以前期間未交的增值稅額。
“未交增值稅”科目是個二級科目，對增值稅的正確核算至關重要，對此大家一定不能圖省事，省略步驟，不然增值稅會越算越亂。
（三）“預交增值稅”明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。
該科目按照上述規定，核算的范圍還是挺廣的，一個問題就是輔導期需要預繳的增值稅要在“預交增值稅”科目核算嗎？這個應該還是有爭議的。
（四）“待抵扣進項稅額”明細科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。
“待抵扣進項稅額”按照上述規定應該是一般納稅人已取得增值稅扣除憑證并經稅務機關認證的進項稅額，但是實行納稅輔導期管理的一般納稅人不用滿足前述條件，也在這個科目核算，這個一點很重要。
（五）“待認證進項稅額”明細科目，核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。
沒有認證或者認證未通過的進項稅額都發放“待認證進項稅額”中核算，這個是22號文的一大創新，精細化的核算必然帶來了較大的工作量，但是這樣核算會更清楚了，也體現了財稅人員的專業性。另外，需要提出的是這里的認證不能做狹義的字面理解，應該包括勾選確認，應為目前不少納稅人已經取消增值稅發票認證改為勾選確認。
（六）“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。
增值稅方面的稅會差異，以前都沒有好的科目進行核算，22號文發明了“待轉銷項稅額”，來進行稅會差異核算，對提高會計信息的準確性是有一個幫助的，這并不是有些人提出的是多此一舉的科目。
（七）“增值稅留抵稅額”明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產或者不動產的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。
隨著國家稅務總局2016年75號公告的實施，涉及這個科目的企業應該在12月份的納稅申報期內一次性將“增值稅留抵稅額”的余額轉到“進項稅額”科目，該科目的歷史使命也就完成了。
（八）“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。
一般納稅人采用簡易計稅方法的項目需要通過“簡易計稅”方法進行核算，這要和小規模納稅人簡易計稅項目相區別。
（九）“轉讓金融商品應交增值稅”明細科目，核算增值稅納稅人轉讓金融商品發生的增值稅額。
轉讓金融商品繳納增值稅如何進行賬務處理也難題，詳細問題將在下面討論。
（十）“代扣代交增值稅”明細科目，核算納稅人購進在境內未設經營機構的境外單位或個人在境內的應稅行為代扣代繳的增值稅。
對境外的業務進行代扣代繳通過該科目進行明細核算，月末無余額，只是中間過程反映一下，這個作用也就是反映了下繳納代扣代繳的稅款，實際作用不大。
小規模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄及除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。
小規模納稅人的核算就比較簡單了，全部業務也就三個科目“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“應交增值稅”。
二、賬務處理
（一）取得資產或接受勞務等業務的賬務處理。
1．采購等業務進項稅額允許抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按當月已認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，按當月未認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。發生退貨的，如原增值稅專用發票已做認證，應根據稅務機關開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄；如原增值稅專用發票未做認證，應將發票退回并做相反的會計分錄。
（1）由于企業在實操過程中一般是在月末統一去認證發票，在勾選確認平臺中進行確認的截止時間為當期申報日期或者申報截止日期，為此企業在取得增值稅抵扣憑證時一般都沒有進行認證或者勾選確認，這樣筆者建議在取得增值稅抵扣憑證時統一做“待認證進項稅額”，待在月底進行勾選確認或者認證后再根據認證結果，再結轉到“進項稅額”。
（2）“應根據稅務機關開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄”，這個表述有問題，不是稅務機關開具紅字發票，而是根據稅務機關的規定企業開具。小問題，不影響理解，但是文件有些地方確實小毛病不斷啊。
2．采購等業務進項稅額不得抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用發票時，應借記相關成本費用或資產科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
這個要求先認證抵扣再進項稅額轉出，但是中間少了一個步驟，即需要做如下一個分錄：
借：應交稅費——進項稅額
貸：應交稅費——待認證進項稅額
3．購進不動產或不動產在建工程按規定進項稅額分年抵扣的賬務處理。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額按現行增值稅制度規定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣的，應當按取得成本，借記“固定資產”、“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。
“按當期可抵扣的增值稅額”應該是已經認證的進項稅額，按照“待認證進項稅額”核算的思想，建議按照如下分錄進行處理：
（1）取得時：
借：“固定資產”、“在建工程”
應交稅費——待認證進項稅額
貸：“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”
（2）認證通過后，按當期可抵扣的進項稅額：
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
應交稅費——待抵扣進項稅額
貸：應交稅費——待認證進項稅額
（3）尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時：
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：應交稅費——待抵扣進項稅額
4．貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務處理。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經認證后，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。
“按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬”，這個價格應該是含稅價格，實際上增值稅的進項稅額也暫估入賬了，只是沒有明示出來。同時，后面取得相關增值稅扣稅憑證是也應該嚴格通過“待認證進項稅額”科目來結轉核算。
5．小規模納稅人采購等業務的賬務處理。小規模納稅人購買物資、服務、無形資產或不動產，取得增值稅專用發票上注明的增值稅應計入相關成本費用或資產，不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。
小規模納稅人的進項稅額需要直接計入成本即可。
6．購買方作為扣繳義務人的賬務處理。按照現行增值稅制度規定，境外單位或個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。境內一般納稅人購進服務、無形資產或不動產，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“生產成本”、“無形資產”、“固定資產”、“管理費用”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——進項稅額”科目（小規模納稅人應借記相關成本費用或資產科目），按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”等科目，按應代扣代繳的增值稅額，貸記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目。實際繳納代扣代繳增值稅時，按代扣代繳的增值稅額，借記“應交稅費——代扣代交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
代扣代繳的增值稅可取得代扣代繳稅收繳款憑證，這個不需要進行認證也不需要進行稽核比對，即可當作進項扣除，因為這個稅是直接在稅局柜面進行申報繳納的，為此不需要通過“待認證進項稅額”這個中間科目進行過渡。但是在柜面申報代扣代繳的增值稅時，一般當場就把稅繳掉了，完全沒必要通過“應交稅費——代扣代繳增值稅”科目進行結轉。為此，“應交稅費——代扣代繳增值稅”科目還是挺多余的。
（二）銷售等業務的賬務處理。
1．銷售業務的賬務處理。企業銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”、“固定資產清理”、“工程結算”等科目，按現行增值稅制度規定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。發生銷售退回的，應根據按規定開具的紅字增值稅專用發票做相反的會計分錄。
這里就強調一點，一般納稅簡易計稅項目的銷項稅是通過“應交稅費——簡易計稅”科目來核算的，不能直接通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”來核算，切記！不然會核算不清。
按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目。
該種稅會差異是指商品發出后滿足了會計制度確認收入或利得的時點，但是收款日期未定，納稅義務沒有發生。
按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點早于按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目，按照國家統一的會計制度確認收入或利得時，應按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
增值稅相關規定要求先開具發票的，納稅義務為開具發票的當天。這使得不少先開具發票的業務納稅義務早于收入或利得的確認時點。
2．視同銷售的賬務處理。企業發生稅法上視同銷售的行為，應當按照企業會計準則制度相關規定進行相應的會計處理，并按照現行增值稅制度規定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應計入“應交稅費——應交增值稅”科目）。
視同銷售的業務在會計處理直接和正常的銷售一樣計算銷項稅額或簡易計稅，這就在會計處理上把視同銷售顯現化了。
3.全面試行營業稅改征增值稅前已確認收入，此后產生增值稅納稅義務的賬務處理。企業營業稅改征增值稅前已確認收入，但因未產生營業稅納稅義務而未計提營業稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入；已經計提營業稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業務收入”科目，并根據調整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。
這個情況也是稅會差異造成的后果，而且是收入先確認，納稅義務后發生。
全面試行營業稅改征增值稅后，“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。
計入管理費用的“房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅”的四個稅種，改投新的門派了，全部納入“稅金及附加”科目中了，對利潤是沒有任何影響的。另外，土增值稅的核算應該比照上述處理，因為上面有個“等”字，這個小疏忽再次表示22號文的作者對稅法的生疏。
（三）差額征稅的賬務處理。
1．企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、 “存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）” 或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
差額征稅允許抵扣的稅額貸方沖減科目問題，在眾多差額征稅的項目中基本上都沒啥爭議，但是在房地產開發企業中，沖成本的做法卻掀起了軒然大波，究其原因是沖了成本，土地增值稅清算的成本將會減少，進而導致土增稅清算稅率跳點問題，為此筆者認為需要進行以下處理，從形式上避免開發成本減少的問題：
（1）房開企業取得土地時做賬入開發成本。
（2）交房抵減銷項稅額時沖主營業務成本，這樣做賬土增清算的成本一點也不會少。
（3）是做賬技巧問題也是深刻理解22文差額征稅會計處理問題，不用對應是關鍵，即發生成本費用入的科目不用和之后沖減時科目一一對應。
（4）做錯帳的話肯定會少成本。
（5）根據目前的共識，土地成本抵減的銷項稅額肯定不會減少開發成本，但是清算收入有可能會被加回來。
2．金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。
根據上述規定，交納增值稅時，直接通過應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目，來繳了，這個和實際企業操作不一致，增值稅都是下月申報后才交納的，為此建議通過如下科目過渡一下：
借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅
貸：應交稅費——未交增值稅
這樣下月交納時即可和其他項目一起核算交納了。
（四）出口退稅的賬務處理。
為核算納稅人出口貨物應收取的出口退稅款，設置“應收出口退稅款”科目，該科目借方反映銷售出口貨物按規定向稅務機關申報應退回的增值稅、消費稅等，貸方反映實際收到的出口貨物應退回的增值稅、消費稅等。期末借方余額，反映尚未收到的應退稅額。
1.未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物按規定退稅的，按規定計算的應收出口退稅額，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目，收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
2.實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結轉產品銷售成本時，按規定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；按規定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。在規定期限內，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關稅法規定給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
出口退稅的增值稅會計處理和之前規定區別不大，增設了“應收出口退稅款”科目，之前都是用“其他應收款”進行核算，大同小異，沒有實質區別，對“免、抵、退”這塊內容的會計核算，22號文的作者同樣是稅法不熟，筆者建議參考下面的內容進行理解：
（1）當期“免、抵、退”稅額的計算：
當期“免、抵、退”稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率—當期“免、抵、退”稅額抵減額
當期“免、抵、退”稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
（2）當期應退稅額和免抵稅額的計算：
①當期期末留抵稅額≤當期“免、抵、退”稅額，則
當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期“免、抵、退”稅額—當期應退稅額
②當期期末留抵稅額＞當期“免、抵、退”稅額，則
當期應退稅額=當期“免、抵、退”稅額
當期免抵稅額=0
（3）根據“當期‘免、抵、退’稅不得免征和抵扣稅額”
借：主營業務成本
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（4）根據“當期免抵稅額”：
借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）
（5）依據“當期應退稅額”：
借：應收出口退稅款
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）
（五）進項稅額抵扣情況發生改變的賬務處理。
因發生非正常損失或改變用途等，原已計入進項稅額、待抵扣進項稅額或待認證進項稅額，但按現行增值稅制度規定不得從銷項稅額中抵扣的，借記“待處理財產損溢”、“應付職工薪酬”、“固定資產”、“無形資產”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出)”、“應交稅費——待抵扣進項稅額”或“應交稅費——待認證進項稅額”科目；原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目的，應按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額) ”科目，貸記“固定資產”、“無形資產”等科目。固定資產、無形資產等經上述調整后，應按調整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內計提折舊或攤銷。
一般納稅人購進時已全額計提進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程的，對于結轉以后期間的進項稅額，應借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
企業購進的商品等材料的用途經常會發生改變，這就涉及到進項稅額轉進和轉出，在實操過程中一定要注意的是“對應關系”，只有前面計入“進項稅額”的，后面轉出才用“進行稅額轉出”來核算，其他的“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”均是原科目轉出，不通過“進項稅額轉出”來核算。
（六）月末轉出多交增值稅和未交增值稅的賬務處理。
月度終了，企業應當將當月應交未交或多交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉入“未交增值稅”明細科目。對于當月應交未交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目；對于當月多交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅）”科目。
這個分錄月末一定要作，不能貪圖省事。
（七）交納增值稅的賬務處理。
1．交納當月應交增值稅的賬務處理。企業交納當月應交的增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。
2．交納以前期間未交增值稅的賬務處理。企業交納以前期間未交的增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
3．預繳增值稅的賬務處理。企業預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。
一般的企業預繳的增值稅均在預繳當月末轉入未交增稅科目，作為未交增值稅的抵減項，如果預繳增值稅的金額大于未交增值稅的金額，那么將會出現“應交稅費——未交增值稅”科目借方余額，表明企業下月無需繳稅，而且有剩余預繳增值稅放到以后抵減。
對于房地產開發企業，22文規定了與上述內容不同的處理方式，預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。從規定的表述來看，我們應該能看到22號文的意思是項目抵扣，但是目前增值稅申報表是支持混合抵扣的，對于稅會兩者的差異，正確的做法當然是進行調整，但是筆者建議，會計處理也進行混抵，就當22號文又錯了，全文錯得多了。
4.減免增值稅的賬務處理。對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。
直接減免的增值稅，按照22號文的規定，目前不在區分不同情況，一律增加利潤，這樣核算倒也簡單了，不用再進行遞延收益的核算了。一個延伸的問題是這個收益是否可以作為企業所得稅的不征稅收入，目前的規定來看應該是沒有問題的，直接減免的增值稅作為其他專項財政資金，屬于不征收收入。
（八）增值稅期末留抵稅額的賬務處理。
納入營改增試點當月月初，原增值稅一般納稅人應按不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。
這個前面已經詳述，12月份申報一次性結轉即可。
（九）增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的賬務處理。
按現行增值稅制度規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。
參考上面減免稅款的處理。
（十）關于小微企業免征增值稅的會計處理規定。
小微企業在取得銷售收入時，應當按照稅法的規定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益。
參考上面減免稅款的處理。
三、財務報表相關項目列示
“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據情況，在資產負債表中的“其他流動資產” 或“其他非流動資產”項目列示；“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據情況，在資產負債表中的“其他流動負債” 或“其他非流動負債”項目列示；“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。
區分資產與負債分別列示。
四、附則
本規定自發布之日起施行，國家統一的會計制度中相關規定與本規定不一致的，應按本規定執行。2016年5月1日至本規定施行之間發生的交易由于本規定而影響資產、負債等金額的，應按本規定調整。《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規定同時廢止。
2016年5月1日以來的核算內容是要追溯調整的。
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