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(本文由肖太壽博士原創(chuàng)，轉(zhuǎn)載需注明作者和出處）
導(dǎo)語(yǔ)：
實(shí)踐中，不少工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)與地方土地儲(chǔ)備中心簽訂土地出讓合同時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)地方政府給予工業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)一定的土地返還款現(xiàn)象。這種土地返還款表面上看來(lái)是企業(yè)支付給土地儲(chǔ)備中心購(gòu)買(mǎi)土地款的一部分，實(shí)質(zhì)上是財(cái)政資金的一部分。這些土地返還款往往在土地出讓合同中，政府會(huì)與購(gòu)買(mǎi)土地的工業(yè)企業(yè)或房地產(chǎn)公司約定特別的用途。例如，約定土地返還款用于獎(jiǎng)勵(lì)給企業(yè)；用于房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行拆遷補(bǔ)助；用于房地產(chǎn)企業(yè)就地建安置房；用于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。針對(duì)這些土地返還款不同用途的約定，如何進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理？在法律上是有一定依據(jù)的，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理時(shí)，必須依據(jù)相關(guān)法律依據(jù)進(jìn)行賬務(wù)處理和稅務(wù)處理，否則會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。
[案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)土地出讓合同中有關(guān)土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析]
1、案情介紹
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為10000 萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000 萬(wàn)元。協(xié)議約定如下幾種情況：
（1）土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，在該項(xiàng)目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無(wú)償移交給動(dòng)遷戶(hù)。受讓建安置房土地支付土地出讓金900萬(wàn)元
（2）在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。國(guó)土部門(mén)委托房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方國(guó)土部門(mén)向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。約定返還的3000萬(wàn)中，用于拆遷費(fèi)用1000萬(wàn)元，用于動(dòng)遷戶(hù)補(bǔ)償2000萬(wàn)元。企業(yè)實(shí)際向動(dòng)遷戶(hù)支付補(bǔ)償款1500萬(wàn)元。
（3）在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償支出。
（4）在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙方補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。
（5）在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施。
（6）在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)乙補(bǔ)助3000萬(wàn)元，用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼。
請(qǐng)分析這3000萬(wàn)元的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。
2、賬務(wù)處理和稅務(wù)處理
本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)與國(guó)土部門(mén)簽訂的土地出讓合同中，對(duì)政府給予的土地返還款的用途進(jìn)行了不同的約定，根據(jù)“不同的合同約定決定不同的賬務(wù)處理”的原理，房地產(chǎn)企業(yè)必須根據(jù)合同中的不同約定條款進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，否則會(huì)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。有鑒于此，本案例中的賬務(wù)處理如下：
合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務(wù)和稅務(wù)處理
土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買(mǎi)安置回遷房的法律實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的回遷房銷(xiāo)售給政府，政府通過(guò)土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售回遷房的銷(xiāo)售款，然后政府無(wú)償把回遷房移交給拆遷戶(hù)。
為此，土地返還款就地建安置房的賬務(wù)處理如下：
收到返還款時(shí)：
借：銀行存款 3000
貸：預(yù)收賬款 3000
另外，土地出讓金返還用于建設(shè)購(gòu)買(mǎi)安置回遷房的實(shí)質(zhì)是政府出資購(gòu)買(mǎi)回遷房，用于安置動(dòng)遷戶(hù)，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，屬于銷(xiāo)售回遷房行為。土地返還款3000萬(wàn)元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000收入萬(wàn)元（含增值稅）計(jì) 算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。
財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）第一條第（三）項(xiàng)之第10款規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。”《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)一般納稅人）銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。銷(xiāo)售額的計(jì)算公式如下：銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）”。同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十條和第十一條規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：
應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。
基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在安置房所在地國(guó)家稅務(wù)局預(yù)繳增值稅時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅 81[3000÷（1+11%）×3%）
貸：銀行存款 81
完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：
借：預(yù)收賬款： 3000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2702.7
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）297.3[3000÷（1+11%）×11%）
同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷(xiāo)售額的會(huì)計(jì)處理如下：
根據(jù)《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)[2016]27）中“差額征稅的賬務(wù)處理”具體規(guī)定如下：按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷(xiāo)售額的，應(yīng)當(dāng)按減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。而該文件并沒(méi)有對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，扣除土地成本的賬務(wù)處理做特別說(shuō)明，實(shí)踐中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的賬務(wù)處理主要有兩種：
第一種會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）89.2[900÷(1+11%)×11%]
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（開(kāi)發(fā)成本）89.2
第二種會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）89.2
貸：營(yíng)業(yè)外收入89.2
以上兩種會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為第一種會(huì)計(jì)處理符合稅法的規(guī)定。《關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。”基于此規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)一般納稅人）銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。”的法律實(shí)質(zhì)是“土地成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣”。 基于此分析，土地成本抵減銷(xiāo)售額致使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納增值稅，本質(zhì)是抵減了增值稅銷(xiāo)售項(xiàng)稅。如果選用第二種會(huì)計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅；如果選用第一種會(huì)計(jì)處理，則房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算土地增值稅時(shí)，實(shí)質(zhì)上土地成本抵減的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額沒(méi)有計(jì)入土地增值稅的扣除項(xiàng)目。
因此，根據(jù)以上涉稅分析,房地產(chǎn)企業(yè)因扣除土地成本減少銷(xiāo)售額的會(huì)計(jì)處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（開(kāi)發(fā)成本）——土地成本
合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理和稅務(wù)處理
目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓?zhuān)F(xiàn)實(shí)工作中一些開(kāi)發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開(kāi)發(fā)商代為拆遷。在開(kāi)發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門(mén)對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行部分返還，用于拆遷或安置補(bǔ)償。土地返還款用于房地產(chǎn)企業(yè)代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理如下。
①增值稅的處理
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件：《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（四）項(xiàng)建筑服務(wù)的規(guī)定，拆除建筑物或者構(gòu)筑物應(yīng)依照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第4款的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和：價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅。 因此，本案例土地返還款3000萬(wàn)的增值稅稅務(wù)處理如下：
第一，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)公司將拆遷建筑勞務(wù)外包給拆遷公司，拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬(wàn)元，應(yīng)按建筑服務(wù)業(yè)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅29.1萬(wàn)元[1000萬(wàn)元÷（1+3%）×3%]。并且拆遷公司向房地產(chǎn)公司開(kāi)具3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
第二，代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款不可以在計(jì)算增值稅銷(xiāo)售額時(shí)進(jìn)行扣除，直接支付給被拆遷戶(hù)的拆遷補(bǔ)償款，由于被拆遷戶(hù)收到的拆遷補(bǔ)償款沒(méi)有發(fā)生增值稅義務(wù)，不需要向房地產(chǎn)公司開(kāi)具發(fā)票，所以，房地產(chǎn)公司代國(guó)土部門(mén)向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)不可以抵扣增值稅。
基于以上分析，房地產(chǎn)公司繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅169.8萬(wàn)元（[3000÷（1+6%）×6%] 。 因此，房地產(chǎn)公司應(yīng)繳納增值稅140.7萬(wàn)元（169.8萬(wàn)元—29.1萬(wàn)元）。
②企業(yè)所得稅的處理
土地返還款3000萬(wàn)元的企業(yè)所得稅處理如下：
第一，支付給拆遷公司提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)款970.9萬(wàn)元[1000萬(wàn)元÷（1+3%）]，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。
第二，代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款差額1500萬(wàn)元，應(yīng)從企業(yè)所得稅前扣除。
第三，房地產(chǎn)公司應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為359.3萬(wàn)元[3000÷（1+6%）-970.9萬(wàn)元-1500萬(wàn)元]
③土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。以及《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱(chēng)的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。本案例，企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。因此，企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)元不征收土地增值稅。
④會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）
收到土地返還款：
借：銀行存款3000萬(wàn)元
貸：其它業(yè)務(wù)收入2830.2萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)169.8萬(wàn)元
代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款和拆遷工程款業(yè)務(wù)時(shí)：
借：其它業(yè)務(wù)成本——拆遷補(bǔ)償款 1500
其它業(yè)務(wù)成本——支付拆遷公司拆遷支出 970.9萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）29.1萬(wàn)元
貸：現(xiàn)金或銀行存款2500
合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)和稅務(wù)處理
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條的規(guī)定，在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，具體的扣除項(xiàng)目為：開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的項(xiàng)目范圍具體為：包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯仓脛?dòng)遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開(kāi)發(fā)成本中的房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償費(fèi)用全部支出是“凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過(guò)程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開(kāi)發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額。
另外，由于被拆遷戶(hù)獲得的拆遷補(bǔ)償款是沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不繳納增值稅，不給房地產(chǎn)公司開(kāi)具發(fā)票，或有的地方國(guó)家稅務(wù)局規(guī)定，支付被拆遷戶(hù)的拆遷補(bǔ)償款時(shí)，必須統(tǒng)一使用省國(guó)家稅務(wù)局印制的收據(jù)，但不繳納增值稅。因此，支付給被拆遷戶(hù)的拆遷補(bǔ)償款不能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
因此，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開(kāi)發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 3000
合同約定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線(xiàn)之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理
目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓?zhuān)F(xiàn)實(shí)工作中，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開(kāi)發(fā)商的負(fù)擔(dān)，對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分進(jìn)行返還。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲(chǔ)備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“招拍掛”，動(dòng)拆遷問(wèn)題已妥善得到解決，土地的開(kāi)發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。即在招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌活動(dòng)開(kāi)始前，國(guó)土部門(mén)已將擬出讓的土地處置為凈地，即權(quán)屬明晰、界址清楚、地面平整、無(wú)地面附著物的宗地。但是在經(jīng)營(yíng)性用地招標(biāo)、拍賣(mài)、掛牌的實(shí)際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業(yè)改革、改制處置土地資產(chǎn)時(shí)，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門(mén)在招、拍、掛出讓土地后，都會(huì)以土地出讓金返還的形式，用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈裙こ探ㄔO(shè)的補(bǔ)償。其中土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮榈然A(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線(xiàn)之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)代替或代理政府從事紅線(xiàn)之外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，沒(méi)有產(chǎn)生稅收義務(wù)行為。因此，本案例中企業(yè)取得的土地返還款3000萬(wàn)用于紅線(xiàn)之外建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，在“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”中核算，不繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。
收到返還款時(shí)：
借：銀行存款 3000
貸：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 3000
支付建筑企業(yè)工程款時(shí)：
借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款 3000
貸：銀行存款 3000
如果支付建筑工程款后還有剩余的“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”，則應(yīng)把剩余的“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外收入”。
合同約定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線(xiàn)之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)和稅務(wù)處理
公共配套設(shè)施是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開(kāi)發(fā)商在制定房?jī)r(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。
財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)的醫(yī)院、學(xué)校、幼兒園、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無(wú)償贈(zèng)送或移交給政府如何征收增值稅問(wèn)題，還要參照各省國(guó)稅局的規(guī)定而定。例如，海南省和湖北省國(guó)稅規(guī)定，上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，作為無(wú)償贈(zèng)送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷(xiāo)售；如果上述配套設(shè)施不在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷(xiāo)售，征收增值稅。福建省國(guó)稅局規(guī)定，上述配套設(shè)施如果未單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，作為無(wú)償贈(zèng)送的服務(wù)用于公益事業(yè)不視同銷(xiāo)售；如果上述配套設(shè)施單獨(dú)作價(jià)進(jìn)行核算，則應(yīng)視同銷(xiāo)售，征收增值稅。
《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。
實(shí)踐當(dāng)中，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館和道路等配套設(shè)施，都不會(huì)單獨(dú)作價(jià)核算，而是進(jìn)公共配套設(shè)施核算，而且都不計(jì)算在可售面積之內(nèi)，歸全體業(yè)主所有。但是房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施都會(huì)單獨(dú)作價(jià)核算，在可售面積之外。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)的所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館和道路等配套設(shè)施不視同銷(xiāo)售，征收增值稅；在項(xiàng)目?jī)?nèi)建設(shè)的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園和公安派出所等設(shè)施無(wú)償贈(zèng)送或移交給當(dāng)?shù)卣膊灰曂N(xiāo)售繳納增值稅。
具體的賬務(wù)處理分兩種情況處理：
第一種是，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃Α⒎篮椤?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開(kāi)發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”，例如《大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門(mén)下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門(mén)出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門(mén)出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”。《青島市地稅局房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額”。 根據(jù)以上規(guī)定，大連和青島市發(fā)生以上案例中的情況，其賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開(kāi)發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2702.7
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出）297.3
第二種是如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)幼兒園、學(xué)校和公安派出所等配套設(shè)施，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的，是一種公益事業(yè)的行為，不視同銷(xiāo)售，不征收增值稅。收到的土地返還款應(yīng)沖減開(kāi)發(fā)成本，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：開(kāi)發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2702.7
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出）297.3
合同約定第五種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理
在土地招拍掛制運(yùn)作過(guò)程中，出于招商引資等各種考慮，在開(kāi)發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門(mén)對(duì)開(kāi)發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼等等，其賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 3000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 3000
本案例中的土地返還款3000萬(wàn)元不征增值稅和土地增值稅，但要繳納企業(yè)所得稅。
