一、甲供工程的界定
根據財稅[2016]36號文的規定，甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。理解這個界定，要把握以下幾個要點：
第一，不分新老項目，合同或者招標文件只要有甲供條款，工程承包方均可選用簡易計稅方法；
第二，甲供比例沒有限制，即無論發包方甲供比例高低，均屬于甲供工程。
第三，甲供的對象既包括設備、材料，也包括動力，常見的動力為電力。
第四，工程發包方既包括房地產企業，也包括不動產在建工程的投資方，還包括建筑業企業中的總承包企業和專業分包企業。
二、甲供工程的分類
根據甲方的行業類型和所建造不動產的類型，可將甲供工程分為以下四類。
「房地產開發企業向建筑業企業甲供」：發包方為有資質的房地產開發經營企業，所開發的不動產屬于房地產開發企業的開發產品，承包方為建筑業企業（包括總承包企業和分包企業）。
「其他企業向建筑業企業甲供」：發包方為房地產開發企業之外的其他企業，所建造的不動產為開發產品之外的不動產，承包方為建筑業企業（包括總承包企業和分包企業）。
「工程總承包企業向分包企業甲供」：發包方為建筑業企業中的工程總承包企業，承包方為建筑業企業中的分包企業（包括專業分包企業和勞務分包企業）。
「專業分包企業向勞務分包企業甲供」：發包方為建筑業企業中的專業分包企業，承包方為建筑業企業中的勞務分包企業。
在上述分類的基礎上，根據甲供價款是否計入工程承包方的經營額范圍，可將甲供模式分為差額模式和總額模式兩類。
「差額模式」：合同或招標文件中約定，全部或部分材料、設備、動力由發包方采購后，交由承包方用于工程建設，相應材料、設備、動力構成不動產價值的一部分，即承包方的承包范圍和產值收入均不含甲供部分。
「總額模式」：合同或招標文件中約定，全部或部分材料、設備、動力屬于承包方承包范圍，但由發包方負責 采購，供應商將發票開給發包方，發包方將相應材料交由承包方用于工程建設，結算時承包方經營額包括此部分材料、設備、動力價款，即承包方的承包范圍和產值收入均包含甲供部分。
三、房開企業向施工企業甲供
一）甲方的稅務處理
房開企業對建筑業企業的甲供，既包括對工程總承包企業甲供，也包括對專業分包企業的甲供，還包括對勞務分包企業的甲供。
「差額模式」下，房開企業自行采購材料、設備和動力，交由乙方施工，甲供部分的價值與施工方提供的建筑服務價值一道，共同構成作為開發產品的不動產的開發成本，并通過銷售環節實現資金回流，實現一個完整的經營循環。
「總額模式」下，房開企業以工程總承包合同的形式將不動產的建造交由乙方，但為了保證工程質量和功能等原因，合同中約定材料設備動力的采購由甲方負責，然后交由乙方施工，乙方的經營額范圍包括材料設備和建筑服務，甲方在工程計量和結算時，將甲供部分的價值從乙方已完工程量中扣回，其實質相當于以材料設備等抵頂所欠乙方工程款。
房開企業作為甲方的稅務處理，主要問題在于建筑服務及材料設備等進項的處理，按照國家稅務總局2016年第18號公告的規定，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法的，其進項稅額不適用分期抵扣的規定，可以全額當期抵扣。
對于建筑服務，無論是「差額模式」還是「總額模式」，乙方均有權選用簡易計稅方法，當然也可以選用一般計稅方法，在甲方選用一般計稅方法的前提下，只要取得乙方開具的建筑服務合規扣稅憑證，均可以全額抵扣進項稅額（11%或3%）。
對于作為甲供對象的材料設備動力等，「差額模式」下，甲方采購時取得合規扣稅憑證可以全額申報抵扣，材料設備等用于房地產建設工程時，進項稅額不需要轉出；「總額模式」下，甲方采購時取得合規扣稅憑證可以全額申報抵扣，移交給乙方用于房地產建設工程時，屬于甲方向乙方有償轉讓貨物的所有權，應按照規定計提銷項稅額，并向乙方開具增值稅發票。【房企財稅微信：13718601312】
二）甲方的會計處理
例1 「差額模式」下甲方的會計處理：某房地產開發商甲為一般納稅人，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為10000萬元（不含稅，下同），價款中不包括工程所需2000萬元鋼材，所需鋼材由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對應的工程款計量、支付及最終結算均與乙無關，甲企業對本房地產項目適用一般計稅方法，乙企業對本項目選用簡易計稅方法。
甲企業自一般納稅人采購鋼材時，取得專用發票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340萬元
貸：銀行存款 2340萬元
鋼材移送給乙企業且用于工程建設時：
借：開發成本—建安工程費 2000萬元
貸：原材料 2000萬元
例2 「總額模式」下甲方的會計處理：某房地產開發商甲為一般納稅人，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為12000萬元（不含稅，下同），其中包含工程所需鋼材價款2000萬元，此部分鋼材由甲方負責采購交乙用于本工程，鋼材價款將在甲方支付乙方工程款時扣回，甲企業對本房地產項目適用一般計稅方法，乙企業對本項目選用簡易計稅方法。
甲企業自一般納稅人采購鋼材時，取得專用發票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340萬元
貸：銀行存款 2340萬元
鋼材平價移交給乙企業且用于工程建設時，甲方應向乙方開具貨物銷售增值稅發票，金額2000萬元，稅額340萬元；乙方也應向甲方開具建筑服務增值稅發票，金額2271.85萬元（2340÷1.03），稅額68.15萬元：
借：開發成本—建安工程費 2271.85萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）68.15萬元
貸：應付賬款 2340萬元
借：應付賬款 2340萬元
貸：其他業務收入 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）340萬元
同時，確認材料銷售成本：
借：其他業務成本 2000萬元
貸：原材料 2000萬元
三）乙方的稅會處理
乙方作為建筑服務銷售方，其稅會處理的問題在于甲供部分是否計入銷售額。
根據國家稅務總局全面推開營改增督促落實領導小組辦公室編寫的《全面推開營改增業務操作指引》第215頁的表述，「差額模式」下，甲供材與建筑業企業無關，不屬于建筑業企業的稅基；「總額模式」下，甲供材屬于建筑業企業的稅基，選用一般計稅方法時，建筑業企業可憑甲方開具的扣稅憑證抵扣進項稅額，選用簡易計稅方法時，不得抵扣進項稅額。
例3 「差額模式」下乙方的稅會處理：某房地產開發商甲為一般納稅人，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為10000萬元（不含稅，下同），價款中不包括工程所需2000萬元鋼材，所需鋼材由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對應的工程款計量、支付及最終結算均與乙無關，甲企業對本房地產項目適用一般計稅方法，乙企業對本項目選用簡易計稅方法。
由于「差額模式」下甲供材與乙方無關，因此，甲方供應鋼材給乙企業使用，乙企業不需要進行稅會處理，在乙企業沒有分包的情況下，該公司該項目總的增值稅銷售額為：10000萬元÷1.03=9708.74萬元，應納稅額為：291.26萬元。
發生納稅義務時：
借：銀行存款等 10000萬元
貸：工程結算 9708.74萬元
應交稅費—應交增值稅（簡易計稅） 291.26萬元
例4 「總額模式」下乙方的會計處理：某房地產開發商甲為一般納稅人，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為12000萬元（不含稅，下同），其中包含工程所需鋼材價款2000萬元，此部分鋼材由甲方負責采購交乙用于本工程，鋼材價款將在甲方支付乙方工程款時扣回，甲企業對本房地產項目適用一般計稅方法，乙企業對本項目選用簡易計稅方法。
收到甲方移交的鋼材，取得甲方開具的發票，且向甲方開具發票時：
借：原材料 2340萬元
貸：應收賬款 2340萬元
借：應收賬款 2340萬元
貸：工程結算 2271.85萬元
應交稅費—應交增值稅（簡易計稅）68.15萬元
注：此筆業務對乙方而言，也可分拆為兩筆，一筆是自甲方采購材料，取得甲方開具的增值稅發票；另一筆是自甲方收取工程款，然后以工程款抵頂貨款，應向甲方開具增值稅發票。
材料用于工程時：
借：工程施工—合同成本 2340萬元
貸：原材料 2340萬元
假定，乙方選擇適用一般計稅方法，則上述分錄應為：
借：原材料 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340萬元
貸：應收賬款 2340萬元
借：應收賬款 2340萬元
貸：工程結算 2108.11萬元
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）231.89萬元
借：工程施工—合同成本 2000萬元
貸：原材料 2000萬元
四、房開企業以外的其他企業對建筑業企業的甲供
主要發生在納稅人自建不動產情形，如工業企業自建倉庫廠房、金融企業自建辦公樓、商業企業自建商業設施、生活服務企業自建賓館用房等。房開企業自建自用的以固定資產核算的不動產，采取甲供方式的，也屬于本文討論的范疇。
與房地產企業開發房地產項目不同，此類甲方自建的不動產不屬于企業的存貨，而是屬于固定資產，其進項稅額的抵扣政策執行國家稅務總局2016年第15號公告，即《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》。
從適用會計科目上看，其他企業自建不動產，不是通過「開發成本」，而是通過「在建工程」科目核算。
至于作為乙方的施工企業，其稅會處理與向房地產開發企業銷售建筑服務無異。
因此，本文在前文的基礎上，只針對甲方的特殊業務做些探討，乙方及其他共性業務的具體處理可在文末點擊「閱讀原文」參照前文。
一）甲方的稅務處理
「差額模式」下，甲方自行采購材料、設備和動力，交由乙方施工，甲供部分的價值與施工方提供的建筑服務價值一道，共同構成不動產的建造成本。
「總額模式」下，甲方以工程總承包的形式將不動產的建造工作交由乙方，為了保證工程質量和功能，合同中約定材料設備動力的采購由甲方負責，然后交由乙方施工，乙方的經營額包括材料設備價值，甲方在工程計量和結算時，將甲供部分的價值從乙方已完工程量中扣回，其實質相當于以材料設備等抵頂所欠乙方工程款。
根據國家稅務總局2016年第15號公告，一般納稅人2016年5月1日后發生的不動產在建工程，進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
對于建筑服務，無論是「差額模式」還是「總額模式」，乙方均有權選用簡易計稅方法，當然也可以選用一般計稅方法，在甲方選用一般計稅方法的前提下，只要取得乙方開具的建筑服務合規扣稅憑證，均可以在取得扣稅憑證的當期抵扣進項稅額的60%，第13個月抵扣剩余的40%。
對于作為甲供對象的材料設備動力等：
「差額模式」下，甲方采購取得合規扣稅憑證可在當期申報抵扣60%，其余40%在取得扣稅憑證后的第13個月申報抵扣。
「總額模式」下，甲方采購時取得合規扣稅憑證可在當期全額申報抵扣，移交給乙方用于房地產建設工程時，屬于甲方向乙方有償轉讓貨物的所有權，應按照規定計提銷項稅額，并向乙方開具增值稅發票。
二）甲方的會計處理
例1 「差額模式」下甲方的會計處理：某投資公司為為一般納稅人，2016年5月1日后自建一棟辦公樓，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為10000萬元（不含稅，下同），價款中不包括工程所需2000萬元鋼材，所需鋼材由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對應的工程款計量、支付及最終結算均與乙無關。
甲企業自一般納稅人采購鋼材時，取得專用發票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）204萬元
應交稅費—待抵扣進項稅額 136萬元
貸：銀行存款 2340萬元
鋼材移送給乙企業用于工程建設時：
借：在建工程 2000萬元
貸：原材料 2000萬元
取得扣稅憑證第13個月時：
借：應交稅費—應交增值稅（進項稅額）136萬元
貸：應交稅費—待抵扣進項稅額 136萬元
注：甲方取得乙方開具的建筑服務專票（價稅合計10000萬元），也應按照取得當期抵扣60%，第13個月抵扣40%的方式進行稅務處理。
例2 「總額模式」下甲方的會計處理：某投資公司甲為一般納稅人，2016年5月1日后自建一棟辦公樓，其與施工企業乙在總承包合同中約定，合同價款為12000萬元（不含稅，下同），其中包含工程所需鋼材價款2000萬元，此部分鋼材由甲方負責采購交乙用于本工程，鋼材價款將在甲方支付乙方工程款時扣回，乙方對本項目選用簡易計稅方法。
甲企業自一般納稅人采購鋼材時，取得專用發票，金額2000萬元，稅額340萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340萬元
貸：銀行存款 2340萬元
鋼材平價移交給乙企業且用于工程建設時，乙向甲方開具專用發票，金額2271.85萬元（2340÷1.03），稅額68.15萬元，其中當期可抵扣60%，即40.89萬元，13個月后可抵扣40%，即27.26萬元：
借：在建工程 2271.85萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）40.89萬元
應交稅費—待抵扣進項稅額 27.26萬元
貸：應付賬款 2340萬元
借：應付賬款 2340萬元
貸：其他業務收入 2000萬元
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）340萬元
結轉成本時：
借：其他業務成本 2000萬元
貸：原材料 2000萬元
五、總包企業向分包企業甲供
根據建筑法規的規定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發包給具有相應資質條件的分包單位，專業分包單位可將其承包的專業工程中勞務作業部分發包給勞務分包單位。
在以上兩種情形中，總承包企業和專業分包企業均為「發包方」，在其自行采購工程所需全部或部分材料、設備、動力時，符合稅法關于「甲供工程」的定義。
在勞務分包企業作為「承包方」時，既可以將其看成以「清包工」方式提供建筑服務，也可以視為總包企業以「差額模式」向分包方甲供全部材料的極端情形。
由此可見，「清包工」和「甲供工程」是同一事物的不同表現形式，稅法將其歸為可以選用簡易計稅方法計稅的同一類項目，既符合實質重于形式原則，又充滿了辯證法的思想。
與前兩類企業向建筑業企業甲供不同，建筑業企業向建筑業企業甲供的稅務處理主要涉及到計稅方法的選擇。【房企財稅微信：13718601312】
從適用會計科目來看，甲方對甲供材的處理，通過「工程施工」科目進行核算。
對于乙方的稅會處理，與前兩種甲供方式無異，讀者朋友可參照前文。
一）甲方的稅務處理
「差額模式」下，甲方自行采購材料、設備和動力，交由乙方施工，甲供部分的價值與分包方提供的建筑服務價值一道，共同構成建設工程的建造成本。如下圖所示：
「總額模式」下，甲方將某專業工程交由乙方，為了保證工程質量和功能，合同中約定材料設備動力的采購由甲方負責，然后交由乙方施工，乙方的經營額包括材料設備價值，甲方在工程計量和結算時，將甲供部分的價值從乙方已完工程量中扣回，其實質相當于以材料設備等抵頂所欠乙方工程款。如下圖所示：
「差額模式」下，總包企業向分包企業甲供，甲供材構成施工企業存貨的價值，甲方采購材料取得扣稅憑證，其進項稅額可以當期全額抵扣，向乙方提供材料設備時，不需要計提銷項稅額，進項稅額也不需要轉出。
「總額模式」下，總包企業向分包企業甲供，其經濟行為可以分拆為兩筆，一是貨物銷售，二是以銷售價款支付乙方工程款。甲方采購材料取得扣稅憑證，其進項稅額可以當期全額抵扣，向乙方提供材料設備時，需要按照規定計提銷項稅額。
二）甲方的會計處理
例1 「差額模式」下甲方的會計處理：某施工總承包企業甲為一般納稅人，其與分包企業乙在分包合同中約定，分包合同價款為1000萬元（不含稅，下同），價款中不包括工程所需200萬元材料，所需材料由甲采購后交乙用于本工程，鋼材對應的工程款計量、支付及最終結算均與乙無關。
甲自一般納稅人采購材料時，取得專用發票，金額200萬元，稅額34萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 200萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34萬元
貸：銀行存款 234萬元
鋼材移送給乙用于工程建設時：
借：工程施工—合同成本 200萬元
貸：原材料 200萬元
例2 「總額模式」下甲方的會計處理：某施工總承包企業甲為一般納稅人，其與分包企業乙在分包合同中約定，分包合同價款為1200萬元（不含稅，下同），其中包括工程所需200萬元材料，此部分材料由甲方負責采購交乙用于本工程，鋼材價款將在甲方支付乙方工程款時扣回。
甲自一般納稅人采購鋼材時，取得專用發票，金額200萬元，稅額34萬元，款項已支付，發票已認證并申報抵扣：
借：原材料 200萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）34萬元
貸：銀行存款 234萬元
計量乙方完成工程量時：
借：工程施工—合同成本 227.19萬元
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）6.81萬元
貸：應付賬款 234萬元
以材料支付時：
借：應付賬款 234萬元
貸：其他業務收入 200萬元
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34萬元
結轉成本時：
借：其他業務成本 200萬元
貸：原材料 200萬元
針對甲供問題，存在理解的分歧，我再多說幾句話，表達下我個人的觀點。
第一，本人認為，甲供的模式分為「總額模式」和「差額模式」兩種，這是一種客觀存在。
第二，不管模式為何，甲供比例為多高，承包方均可根據36號文的規定，選擇適用簡易計稅方法計稅。
施工會計網注：「總額模式」承包方是否可以選擇簡易計稅需要政策明確，「總額模式」下，甲供材屬于沖抵應支付工程款的有償轉讓貨物所有權，根據增值稅相關規定，甲方應計提銷項稅額，并給乙方開具增值稅專票，乙方可憑票抵扣，這種情況，乙方選擇一般計稅下對進項抵扣無影響，因此，這種模式下是否可以選擇簡易計稅須等政策進一步明確，該說法只代表作者本人觀點。
第三，對乙方而言，兩種模式的銷售額口徑不一樣，但與工程承包合同造價口徑一致，與建造合同確認收入的口徑一致。
第四，對甲方而言，「差額模式」下，甲供材屬于自用，未轉移貨物所有權，因而不需要計提銷項稅額，對應的進項稅額可以全額或者分期抵扣；「總額模式」下，甲供材屬于有償轉讓貨物所有權，應計提銷項稅額。
第五，本人對甲供兩種模式的劃分，只是為了探討這些客觀存在的稅務及會計處理方法，不代表本人贊成甲供。
來源：中國稅務報
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