信息來(lái)源：中國(guó)財(cái)稅浪子 作者：蘇詩(shī)友 某房地產(chǎn)集團(tuán)財(cái)務(wù)副總監(jiān)
在土地拍賣(mài)市場(chǎng)進(jìn)入白熱化競(jìng)爭(zhēng)，面粉貴過(guò)面包的時(shí)代，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)拍賣(mài)市場(chǎng)獲取土地的難度越來(lái)越高，于是很多房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)向二手市場(chǎng)獲得項(xiàng)目。與股權(quán)收購(gòu)相比，轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目因交易產(chǎn)權(quán)清晰，沒(méi)有潛在的債務(wù)、稅務(wù)、法律風(fēng)險(xiǎn)，成為眾多房地產(chǎn)企業(yè)獲取項(xiàng)目的首選方式。在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓對(duì)于單一納稅人而言是偶爾發(fā)生，對(duì)所有納稅人來(lái)說(shuō)也不是經(jīng)常發(fā)生，但每一個(gè)在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓涉及的金額巨大，由此產(chǎn)生的稅金數(shù)額也很大。現(xiàn)有增值稅政策下在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓能否扣除土地價(jià)款眾說(shuō)紛紜，稅收專家在稅法理論上意見(jiàn)不一，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在遇到納稅人咨詢時(shí)也是未置可否或是認(rèn)為不能扣除土地價(jià)款但不能能給出政策解答的依據(jù)。土地價(jià)款扣與不扣導(dǎo)致稅款差異巨大，對(duì)在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的交易成本及是否交易產(chǎn)生非常大的影響。本文在現(xiàn)有營(yíng)改增政策稅收文件基礎(chǔ)上對(duì)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目是否扣除土地價(jià)款進(jìn)行了分析，得出的相關(guān)結(jié)論以待大家探討。
增值稅下一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目政策分析
營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目適用增值稅規(guī)定應(yīng)繳納增值稅，那么如何繳納增值稅呢？根據(jù)財(cái)稅2016【36】號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》關(guān)于《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無(wú)形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)。”轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)按照“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)”稅目繳納增值稅。同時(shí)規(guī)定“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。”即轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”繳納增值稅。我們認(rèn)為增值政策下轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目適用“銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)”稅目或“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的標(biāo)準(zhǔn)是一致的。
根據(jù)財(cái)稅2016【47】號(hào)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。即在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下仍然延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅情況下的征收方式，但未明確一般計(jì)稅方法下是否可以減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)，一般觀點(diǎn)認(rèn)為根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件應(yīng)按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外作為銷(xiāo)售額繳納增值稅，因不在本文討論重點(diǎn)不再詳述。
納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)如何征收增值稅？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第二條規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目不適用本辦法，即除此以外的納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)按14號(hào)公告執(zhí)行，分為轉(zhuǎn)讓自建不動(dòng)產(chǎn)或取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)下兩種情況：
1、一般納納稅人轉(zhuǎn)讓自建不動(dòng)產(chǎn)如何確定銷(xiāo)售額。
一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額。選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
可以看出，無(wú)論何種情況下轉(zhuǎn)讓自建不動(dòng)產(chǎn)均以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，均不得扣除土地價(jià)款。
2一般納稅人轉(zhuǎn)讓取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)如何繳稅
轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
三、增值稅下房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目政策分析
財(cái)稅【2016】36號(hào)文件附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》明確“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。”同時(shí)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用本辦法，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。
根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)規(guī)定土地所有者出讓土地使用權(quán)免征增值稅，導(dǎo)致土地出讓價(jià)款無(wú)法納入增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍。因營(yíng)改增后房地產(chǎn)由營(yíng)業(yè)稅適用5%稅率改為增值稅適用11%稅率，為了消除稅率增加帶來(lái)的稅負(fù)大幅上升，該文件規(guī)定土地價(jià)款作為銷(xiāo)售收入的減項(xiàng)，即以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額作為銷(xiāo)售額，銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。還規(guī)定了扣除土地出讓價(jià)款的計(jì)算方法即“當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款”。很多專家據(jù)此認(rèn)為只有銷(xiāo)售完工房地產(chǎn)項(xiàng)目才適用此規(guī)定可以扣除土地價(jià)款，而轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目不適用上述規(guī)定不能扣除土地價(jià)款，理由有二：一是既然規(guī)定了建筑面積、那么必然是建筑物已經(jīng)形成可以進(jìn)行測(cè)量的面積，而在建項(xiàng)目建筑面積不能測(cè)量，所以無(wú)法計(jì)算可扣除的土地價(jià)款；二是允許扣除土地價(jià)款的時(shí)點(diǎn)是銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，也就是只有竣工后實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售才產(chǎn)生納稅義務(wù)從而允許扣除土地出讓價(jià)款，而在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓沒(méi)有竣工交付。【房企財(cái)稅微信：13718601312 】
那么上述觀點(diǎn)到底能不能成立呢？我們?cè)賮?lái)分析一下。首先，在建房地產(chǎn)項(xiàng)目是不是房地產(chǎn)項(xiàng)目？我想這是顯而易見(jiàn)的，房地產(chǎn)項(xiàng)目根據(jù)其所處的階段劃分為在建項(xiàng)目和完工項(xiàng)目。其次，扣除土地出讓價(jià)款的時(shí)點(diǎn)，在建房地產(chǎn)項(xiàng)目在轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售產(chǎn)生納稅義務(wù)，與銷(xiāo)售完工房地產(chǎn)項(xiàng)目在銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生納稅義務(wù)一樣，因此也不存在問(wèn)題，沒(méi)有區(qū)別。第三、關(guān)于建筑面積的問(wèn)題，我們認(rèn)為轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目為一次性實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售額不是根據(jù)測(cè)量的建筑面積確定的，其對(duì)應(yīng)的土地出讓金也不需要按建筑面積套用公式扣除，不管建筑面積是多少，其可扣除的土地價(jià)款均為100%即全額，而銷(xiāo)售房地產(chǎn)完工項(xiàng)目通常不是一次性實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售是分期實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，為了明確分次實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售情況下土地價(jià)款扣除問(wèn)題才規(guī)定計(jì)算方法，即依據(jù)銷(xiāo)售的面積比例，而項(xiàng)目分次銷(xiāo)售與一次整體轉(zhuǎn)讓兩者最終可扣除的土地價(jià)款是一樣的。如果一定要有可測(cè)量的建筑面積才可以扣除土地價(jià)款，一次拿地分期建設(shè)的項(xiàng)目，在沒(méi)有全部完工僅分期完工的情況下，整個(gè)項(xiàng)目的建筑面積也是沒(méi)有的，那是不是也不能扣除土地價(jià)款呢？顯然不是。因此我們認(rèn)為轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目完全符合18號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，其可以扣除土地價(jià)款也就順理成章了。
在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)稅目下在建項(xiàng)目不能抵扣土地款，但是再次銷(xiāo)售時(shí)可以減除購(gòu)置原價(jià)后的余額作為銷(xiāo)售額交納營(yíng)業(yè)稅，從上下游一體化角度來(lái)講，并沒(méi)有增加納稅人的稅負(fù)。而在增值稅情況下，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目如果不能抵扣土地價(jià)款，從上下游一體化角度來(lái)講，土地價(jià)款從頭到尾都沒(méi)有進(jìn)入抵扣環(huán)節(jié)，而適用稅率由營(yíng)業(yè)稅的5%改為增值稅的11%，將導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大幅上升。這顯然與營(yíng)改增后土地價(jià)款進(jìn)入抵扣環(huán)節(jié)，及營(yíng)改增保持稅負(fù)均衡，確保改革平穩(wěn)、有序、順利進(jìn)行是相矛盾的。
綜上幾方面因素，我們認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在一般計(jì)稅方式下轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項(xiàng)目是可以扣除土地價(jià)款，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。
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