為了正確理解該條款，有必要將該條款進行拆分，圖示如下：
文件的所用的詞語對行為、對象、后果是嚴格配比的，對于不動產(chǎn)，其使用的動詞是“銷售”、“購置”，對于土地使用權(quán)其使用的動詞是“轉(zhuǎn)讓”、“受讓”，實際上在實踐中，也應該是配比的，因為主體對不動產(chǎn)擁有的是所有權(quán)，其可以是購置，對土地使用權(quán)因為其是一種權(quán)利，只能是受讓，即受讓土地使用權(quán)利。我們按這種邏輯理解來將上述規(guī)定重述一下，即“單位和個人銷售其購置的不動產(chǎn)，以全部收入減去不動產(chǎn)的購置原價后的余額為營業(yè)額，單位和個人轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去土地使用權(quán)的受讓原價后的余額為營業(yè)額。”
根據(jù)該文件第二條（七）項規(guī)定，“單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅：
1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。
2、轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目。”
該文件規(guī)定了兩種情形，并以是否進入施工階段進行劃分。第一種情形說，尚未進入施工階段的在建項目，轉(zhuǎn)讓時，按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。結(jié)合上面的分析，如果是尚未進入施工階段而轉(zhuǎn)讓在建項目，是按照上圖第二種配比轉(zhuǎn)讓，這種情況實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，因此允許扣除土地使用權(quán)受讓原價。如果是轉(zhuǎn)讓已進入施工階段的在建項目，文件規(guī)定按照銷售不動產(chǎn)征稅，這時，其適用上圖第一種情形，只能扣除不動產(chǎn)的購置原價，不能扣除土地使用權(quán)購置原價，而如果該在建項目不是購置的，是自建的，則沒有金額可以扣除。從上圖看出，銷售不動產(chǎn)或在建工程扣除土地使用權(quán)是不符合文件規(guī)定的。
二、增值稅一般計稅下的在建工程轉(zhuǎn)讓模式
財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》一中（八）項規(guī)定“3.一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)進行納稅申報。”
“4.一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動產(chǎn)，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人應以取得的全部價款和價外費用，按照5%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)進行納稅申報。”
根據(jù)《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。”
從上述規(guī)定看出，一般納稅人適用一般計稅方法，其轉(zhuǎn)讓在建項目適用轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅政策，當然因營改增工作時間倉促，在建項目分開兩種情形的文件規(guī)定還沒有出臺，但是，文件明確了轉(zhuǎn)讓在建項目按銷售不動產(chǎn)納稅。從上述文件看，一般計稅情況下，一般納稅人銷售不動產(chǎn)時是不能扣除購置原價的，也不存在扣除土地使用權(quán)受讓原價的規(guī)定。
四、房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目的土地使用權(quán)扣除
財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”同時，在國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）中也有類似表述。
從上述文件看，房地產(chǎn)一般納稅人采用一般計稅的房地產(chǎn)新項目，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目時可以扣除土地價款，這是一個僅適用房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人采用一般計稅的房地產(chǎn)新項目的特殊政策。但轉(zhuǎn)讓在建項目是否可以扣除土地使用權(quán)呢，這要看其轉(zhuǎn)讓的在建工程是否文件規(guī)定的情形。【房企財稅微信：13718601312】
國家稅務總局公告2016年第18號第五條規(guī)定了扣除土地使用權(quán)的方法，即“當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款”，那么，什么是“當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”、“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”呢？首先，建筑面積的前提條件是能夠測算，即已經(jīng)形成獨立的空間，一般發(fā)生在交付之前，這時的工程已進入完工準備階段，已不再是在建工程。其次，扣除土地價款是在什么時間扣呢，是在計算銷售額進行納稅申報時，一般是指交付時，這時的房地產(chǎn)項目已進入完工階段。因此，該文件出臺時，并沒有考慮在建工程轉(zhuǎn)讓的情形，轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項目僅指銷售已完工的房地產(chǎn)項目，而轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項目可以扣除土地價款套用該文件的說法是不正確的。
五、接盤形式下土地價款的扣除
國家稅務總局公告2016年第18號第三條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產(chǎn)項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。”這是一種什么情形呢？該條規(guī)定，以接盤形式購入未完工房地產(chǎn)項目，即購入在建項目的情形，這種情形下適用該文件并能夠扣除土地價款。但是允許扣除土地價款的憑據(jù)是“省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)”，而取得土地的財政票據(jù)已留在轉(zhuǎn)讓方，轉(zhuǎn)讓方給受讓方開出的票據(jù)是增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票是不能夠按文件扣除的。是什么情況下能夠按文件扣除呢，筆者認為，這種情形只有是36號文件規(guī)定的項目轉(zhuǎn)讓，即“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。”在這種情形下，項目轉(zhuǎn)讓方是要將整個項目相關(guān)的權(quán)利義務一并轉(zhuǎn)讓的，即將整個與項目有關(guān)的事項平行轉(zhuǎn)移，增值稅文件曾規(guī)定，項目轉(zhuǎn)讓時，進項稅也要轉(zhuǎn)移，因此，這種情形下，即使財政票據(jù)的受讓方是轉(zhuǎn)讓人，在房地產(chǎn)銷售扣除時，也應允許扣除土地價款。由此可見，以接盤形式購入未完工項目接受的是項目轉(zhuǎn)讓，而非購入在建工程，很明顯，購入在建工程后再銷售則不能再扣除土地價款，如果購入項目后再銷售則能夠扣除土地價款。
本文作者楊升軍，北京某集團財務總監(jiān)，注冊會計師、注冊稅務師、土地估價師、律師。
轉(zhuǎn)自：中國財稅浪子
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