一、 政策鏈接
利息支出稅務處理的基本原則
1. 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本。
——《中國人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十七條
2. 企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：
（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；
（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。
——《中國人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條
房地產行業利息支出政策梳理
1. 企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。【房企財稅微信：fdccspx】
2. 企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。
——《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發〔2009〕31號）第二十一條
關聯方利息支出稅前扣除規定
1.在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。
企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：
（1）金融企業，為5：1；
（2）其他企業，為2：1。
2. 企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
——《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第一、二條
其他相關政策
實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。
——《國家稅務總局關于印發<特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》第三十條
二、 業界觀點
鑒于房地產項目向金融機構融資的政策監管要求，房地產企業多為企業集團或其成員企業為項目公司提供資金支持。但對于項目公司使用關聯方提供資金的利息支出稅前扣除問題，各地稅務機關的政策把握尺度不一。
問題1：企業集團或其成員企業統一向金融機構借款提供集團內部其他成員企業使用，未分攤利息費用的，是否需要作納稅調整？
觀點1：對企業集團或其成員企業（以下簡稱“資金提供方”）核定利息收入所得，作納稅調增；對資金實際使用方相應確認利息支出，作納稅調減。
分析：這種處理方式還原了企業經濟活動實質，有利于實際使用資金的一方真實地反映與取得收入有關的利息成本費用支出，但在一定程度上干預了集團企業的資金安排和經營行為。
觀點2：對資金提供方與實際使用方均不作納稅調整。
分析：這種處理方式選擇尊重納稅人作出的經濟行為，有利于房地產企業按照項目開發進度合理調撥使用資金。但另一方面，可能引發資金提供方與實際使用方利用稅負差逃避納稅的涉稅風險。
問題2：房地產企業關聯方借款利息支出是否受債資比限制？
觀點3：財稅〔2008〕121號第一條和第二條是并列關系，即企業實際支付給關聯方的利息支出，既要滿足獨立交易原則或不存在稅負差，又要同時符合債資比限制。
分析：由于房地產項目從拿地到開發，高度依賴集團或其成員企業提供資金推動。因此這種處理方式對房地產企業較嚴格，極有可能導致相當一部分用于開發的關聯方借款利息支出無法稅前扣除。
觀點4：如滿足財稅〔2008〕121號第二條，則不受第一條的限制。即企業實際支付給關聯方的利息支出，滿足獨立交易原則或不存在稅負差，可不受債資比限制。
分析：這種處理方式考慮到了房地產行業的資金往來特點，較為客觀。但激起了業界對財稅〔2008〕121號文適用問題的無休止的爭論。
三、 案例點評
案例1：2014年1月，某集團向其成員企業A房地產項目公司提供開發資金10億元，期限2年，未分攤利息費用。金融企業同期同類貸款利率為6%。集團與A公司企業所得稅不存在稅率差。稅務機關于2016年7月對該集團及A項目公司進行稅務檢查。
（一）假設企業集團2014、2015年度的利潤分別為3億元、4.5億元；A項目公司2014、2015年度的利潤分別為0.6億元、1億元。
1. 按照觀點1的稅務處理，則應對企業集團核定利息收入，每年納稅調增6,000萬元（10億×6%）,企業集團共補稅3,000萬元（6,000萬元×25%×2）；另一方面，對Ａ公司相應地確認利息支出，每年納稅調減6,000萬元，辦理退抵稅3,000萬元。
2. 按照觀點2的稅務處理，則無需作納稅調整。
（二）假設企業集團2014、2015年度的利潤分別為3億元、4.5億元；A項目公司2014、2015年度的利潤分別為1,000萬元，1,500萬元。
1. 按照觀點1的稅務處理，對企業集團而言與第一種情形一樣，不再贅述；然而對A公司而言，雖然每年納稅調減仍為6,000萬元，但由于近兩年的利潤不足以彌補利息支出，因此辦理退抵稅625萬元（2,500萬元×25%）。
2. 按照觀點2的稅務處理，對雙方均不作納稅調整。
點評：對于兩種稅務處理方式，由于資金提供方與實際使用方不同的利潤水平，導致了實際稅負差的存在，繼而產生迥然的征稅效果。
案例2：2015年1月，某集團向其關聯方成員企業A房地產項目公司提供資金10億元，借款利率8%。假設企業集團2015年度的利潤為4.5億元；A項目公司2015年度的利潤為1億元。企業集團對A公司的權益性投資為2億元。稅務機關于2016年7月對A公司進行稅務檢查。
（一） 金融企業同期同類貸款利率為8%。
1. 按照觀點3的稅務處理，即使滿足獨立交易原則或不存在稅負差，也應符合債資比限制。即集團向A公司借款，A公司允許稅前扣除的部分僅為4億元產生的利息。因此，應對A公司納稅調增4,800萬元（6億元×8%）。
2. 按照觀點4的稅務處理，由于A公司支付給企業集團的利息支出，滿足獨立交易原則或不存在稅負差，因此可不受債資比限制，無需進行納稅調整。
（二）金融企業同期同類貸款利率為6%；企業集團同期借款給無關聯關系第三方利率也為8%。
1. 按照觀點3的稅務處理，既要對利率差，又要對超過債資比的部分進行納稅調整。即A公司允許稅前扣除的利息支出為2,400萬元（4億元×6%），需要納稅調增5,600萬元（10億元×8%-2,400萬元）。
2. 按照觀點4的稅務處理，由于滿足獨立交易原則或不存在稅負差，因此僅對A公司的利率差部分進行納稅調整。即應對A公司納稅調增2,000萬元（10億元×2%）。
點評：對于財稅〔2008〕121號的不同理解，產生的納稅調整金額差異巨大。前種處理方式可帶來更多的國家稅款收入，而后種觀點更有利于減輕企業稅收負擔。
作者：夏宇（ 廣州市地稅局稅政二處）
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