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導語：
自營改增政策實施以來，到目前為止，根據文件的變化，2017年建筑企業收到業主的預收賬款，又有一些新的調整。
本文以建筑企業實際出發，從增值稅納稅義務時間、預繳增值稅的財稅處理、預收賬款的賬務處理、開發票給業主或發包方的稅務風險及控制策略等等幾個方面進行分析，具體請看下文！
一、建筑企業預收賬款或收取業主開工保證金增值稅納稅義務時間的處理
1、建筑企業預收賬款增值稅納稅義務時間的法律依據
財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二項規定："納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。"
財稅[2017]58號文件第二條，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號印發）第四十五條第（二）項修改為"納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天"。
基于此規定，自2017年7月1日起，建筑企業收到業主或發包方的預收賬款的增值稅納稅義務發生時間不是收到預收賬款的當天。即 建筑企業收到業主或發包方預收賬款時，沒有發生增值稅納稅義務，不向業主或發包方開具增值稅發票。
2、建筑企業預收賬款的增值稅納稅義務時間分析結論
根據財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法四十五條第一項規定："納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。"
基于此規定，建筑企業預收賬款的增值稅納稅義務時間為以下兩個方面：
（1）如果業主或發包方強行要求建筑企業開具發票，則該預收賬款的增值稅納稅義務時間為建筑企業開具發票的當天；
（2）如果業主或發包方支付預付款給施工企業不要求施工企業開具發票的情況下，則建筑企業收到預收款的增值稅納稅義務時間為：已經發生建筑應稅服務并與業主或發包方進行工程進度結算簽訂進度結算書，在財務上將"預收賬款"科目結轉到"工程結算"科目的當天。
二、建筑企業預收賬款預繳增值稅的財稅處理
根據財稅[2017]58號文件第三條的規定和國家稅務總局2017年公告第11號文件第三條的規定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，
（1）按照現行規定應在建筑服務發生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時
①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2% 預征率在建筑服務發生地預繳增值稅；
②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3% 預征率在建筑服務發生地預繳增值稅。
（2）按照現行規定無需在建筑服務發生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務），納稅人收到預收款時，
①如果適用一般計稅方法計稅的項目，則按照2%預征率在建筑企業機構所在地預繳增值稅；
②如果適用簡易計稅方法計稅的項目，則按照3%預征率在建筑企業機構所在地預繳增值稅。
基于此規定，建筑企業預收款預繳增值稅的稅務處理總結如下。
1、預收賬款預交增值稅的地點
建筑企業無論是否發生總分包業務，都要預交增值稅，具體的預交地點分兩種情況。
（1）按照現行規定應在建筑服務發生地預繳增值稅的項目，建筑企業都要在工程施工所在地進行預交增值稅；
（2）按照現行規定無需在建筑服務發生地預繳增值稅的項目（即納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務），建筑企業都要在建筑企業機構所在地進行預交增值稅。
2、具體預繳增值稅的計算公式
根據財稅[2017]58號文件第三條、《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規定，建筑企業預繳增值稅的計算公式如下。
（1）在發生總分包業務情況下的預交增值稅計算公式。
一般計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；
簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=（預收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；
（2）在沒有發生總分包業務情況下的預交增值稅計算公式。
一般計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+稅率11%）×2%；
簡易計稅項目應預繳增值稅稅款=預收賬款÷(1+征收率3%）×3%；
3、預繳增值稅的抵扣管理
建筑企業取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數的，可結轉下次預繳稅款時繼續扣除。建筑企業應按照工程項目分別計算應預繳稅款，分別預繳。建筑企業一個項目預繳的增值稅時，不能抵減另外一個項目應預繳的增值稅。只能在建筑企業注冊地申報增值稅時，且都是一般計稅方法的項目之間，每個項目在工程所在地已經預繳的增值稅可以抵減在建筑企業注冊地申報繳納的增值稅。
4、異地預繳增值稅需要提供的涉稅資料
根據國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號）第四條第（三）項的規定，建筑企業 跨縣（市、區）提供建筑服務，在向建筑服務發生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：
（1）與發包方簽訂的建筑合同復印件（加蓋納稅人公章）；
（2）與分包方簽訂的分包合同復印件（加蓋納稅人公章）；
（3）從分包方取得的發票復印件（加蓋納稅人公章）。
如果存在總分包業務，該分包方向總承包方開開具增值稅發票時，必須在增值稅發票上的"備注欄"中必須注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目的名稱。
5、建筑企業預收賬款的城市維護建設稅及附加的處理
根據《財政部 國家稅務總局 關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》（財稅〔2016〕74號）第一條的規定，建筑企業跨地區提供建筑服務應在建筑服務發生地預繳增值稅時，以預繳增值稅稅額為計稅依據，并按預繳增值稅所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率就地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。在建筑企業機構所在地（一般計稅項目）按照（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額-異地預交增值稅額）×機構所在地的城市維護建設稅適用稅率和教育費附加征收率機構所在地計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。
三、建筑企業預收賬款的財稅處理
建筑企業收到業主或發包方預付工程款及預繳增值稅及附加時的賬務處理要分兩種情況分別處理：
一是建筑企業收到預收款而發包方強行要求開具發票情況下的財務處理；
二是建筑企業收到預收款而未開具發票的財務處理。
具體賬務處理分別處理如下：
1、建筑企業收到預收款而開具發票給業主或發包方的財務處理
（1）一般納稅人的建筑施工企業選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下，收到預收款的會計處理。
借：銀行存款
貸：預收賬款[收到業主預付款/(1+11%)]
應交稅費-------應交增值稅(銷項稅) [收到業主預收款/(1+11%) ×11%]
（2）一般納稅人的建筑施工企業選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下 ，收到預收款的會計處理。
借：銀行存款
貸：預收賬款[收到業主預付款/(1+3%)]
應交稅費-------簡易計稅 [收到業主預收款/(1+3%) ×3%]
（3）建筑企業在工程所在地稅務局通過建筑企業自身銀行賬戶向國稅局劃轉預交增值稅及附加時的賬務處理：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：銀行存款
同時：借：稅金及附加
貸：銀行存款
2、建筑企業收到預收款而未開具發票給業主或發包方的財務處理
（1）一般納稅人的建筑施工企業無論選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅，收到預收款的會計處理 。
借：銀行存款
貸：預收賬款
（2）建筑企業在工程所在地或機構所在地稅務局通過建筑企業自身銀行賬戶向國稅局劃轉預交增值稅及附加時的賬務處理：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：銀行存款
同時：借：稅金及附加
貸：銀行存款
（3）建筑企業在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加的兩種特殊情況的會計處理。
建筑企業在工程施工所在地預繳增值稅及相關城建稅附加，存在以下兩種情況：
第一種是：建筑企業沒有設立臨時銀行結算戶，在預交增值稅及附加時，往往通過項目部的主管會計，向總公司總部申請稅款數額，審批后，總公司把稅款轉讓主管會計個人卡，然后主管會計通過個人銀行卡在工程所在地稅務局納稅大廳刷卡，繳納稅款。
第二種是：建筑掛靠行為中的預繳增值稅及附加。一般是掛靠人先墊資在工程所在地稅務局繳納稅款及附加，然后，掛靠人憑繳稅憑證回被掛靠方進行報銷。
通過以上分析，如果出現第一種情況，則賬務處理如下：
借：內部往來——項目部預繳增值稅及附加
貸：銀行存款
同時：借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：內部往來——項目部預繳增值稅及附加
借：稅金及附加
貸：內部往來——項目部預繳增值稅及附加
如果出現第二種情況，則賬務處理如下：
借：應交稅費——預交增值稅[一般計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+11%)×2%；簡易計稅時：應預繳稅款=預收賬款÷(1+3%)×3%]
貸：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
借：稅金及附加
貸：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
項目負責人（實質上是掛靠人）憑工程所在地預繳增值稅及附加繳稅憑證回被掛靠方財務報銷時的賬務處理如下：
借：內部往來——項目負責人（實質上是掛靠人）
貸：銀行存款
（4）建筑企業月末結轉時的賬務處理。
根據財會[2016]22號文件的規定，月末，建筑企業應將"預交增值稅"明細科目余額轉入"未交增值稅"明細科目。基于此規定，建筑企業在工程所在地國稅局預繳增值稅，在預繳增值稅所在月的月末進行如下賬務處理：
借：應交稅費——未交增值稅
貸：應交稅費——預交增值稅
四、建筑企業預收款而開發票給業主或發包方的稅務風險及控制策略
1、建筑企業預收款而開發票給業主或發包方的的稅收風險
當施工企業只有一個項目的情況下，而且工程還沒有動工，由于稅法規定增值稅納稅義務時間為：先開發票的，為開發票的當天。
這就造成了建筑企業收到預收款時，確認銷項稅額，沒有可以抵扣的進項稅額。造成了建筑施工企業工程沒有開工前，就要繳納增值稅，占用了施工企業的資金流。
2、建筑企業預收賬款稅收風險的控制措施
以上分析可知，建筑企業為了規避收到業主預收款，業主或發包方強行要求施工企業開具增值稅發票，產生的增值稅銷項稅額與進項稅額的倒掛問題，節約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：
（1）建筑企業收到業主或發包方的預付款或開工保證金，根據財稅[2017]58號文件第二條的規定，建筑企業沒有發生增值稅納稅義務，建筑企業向業主或發包方開具收據，不開發票處理。
（2）建筑企業收到業主或發包方的預付款或開工保證金時，如果業主或發包方強行要求施工企業開具發票，則施工企業為了規避提前繳納增值稅的風險，可以采用以下個規避措施：
第一，當施工企業只有一個項目（該項目建筑企業采用一般計稅方法）的情況下，而且工程還沒有動工，建筑企業提前做采購計劃，與供應上簽訂采購合同。
合同中約定：預付一部分貨款或定金給供應商，供應商必須在建筑施工企業工程未開工前收到業主支付預付款的增值稅納稅申報期限內（一般在收到預收賬款的下個月的15日之前），向施工企業開具17%稅率的增值稅專用發票。
第二，如果建筑企業已經有正在施工的項目，但是該項目采用簡易計稅方法計征增值稅。
建筑企業為該簡易計稅項目所發生的采購材料或設備，可以要求供應商先開17%稅率的增值稅專用發票來抵扣，然后等到該一般計稅方法的項目已經開工，產生增值稅進項稅額有抵扣時的增值稅申報當月，把前面簡易計稅項目發生的已經抵扣過的增值稅進項稅額進行進項稅額轉出處理。
附：近期房地產建筑企業財稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴征管體制下房地產企業全盤財稅核算再造與實務操作應用研討會
9月2-3日 長春：增值稅模式下的房地產開發企業全程各個不同階段稅收風險管控籌劃新思路及涉稅業務會計核算
9月2-3日 青島：金稅三期嚴監控下的房地產企業三大核心稅種高發涉稅風險破解
9月15-16日 成都：“互聯網+稅務”時代暨增值稅模式下的房地產開發企業全程各階段稅收風險管控籌劃新思路研討會
9月22-23日 南京：增值稅時代土地增值稅清算實務技巧暨成本分攤
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