作者 |秦超 北京大成（上海）律師事務(wù)所
房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)重組中的所得稅稅務(wù)籌劃
在房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)所涉稅務(wù)日益復(fù)雜，加上稅務(wù)征收地區(qū)性差異和征管強(qiáng)度差異，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)后果是對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施并購(gòu)重組必須面臨且考量的重要問(wèn)題。
一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃簡(jiǎn)述
我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在稅收方面的收益主要是通過(guò)國(guó)家減免稅政策以及納稅人遞延納稅等方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。各種稅收政策在房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中有著節(jié)稅和遞延納稅的效果，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)重組進(jìn)行是非常有利的。科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃能夠降低企業(yè)在并購(gòu)重組中的稅務(wù)成本，而且還可以對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)的提高。但是企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)重組不能只考慮稅收一方面因素，還需要對(duì)其他因素進(jìn)行關(guān)注。
房地產(chǎn)并購(gòu)重組過(guò)程中，通常會(huì)涉及所得稅、增值稅、契稅、印花稅、土地增值稅等，其中，最為重要的是所得稅，因此對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在并購(gòu)重組中進(jìn)行積極的所得稅稅務(wù)籌劃，可以大大降低并購(gòu)重組的稅負(fù)成本。
二、所得稅稅務(wù)籌劃——特殊性稅務(wù)處理
房地產(chǎn)并購(gòu)重組過(guò)程中的所得稅，無(wú)非就是兩種處理方式：重組時(shí)征稅，重組時(shí)暫不征稅。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條的規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。這種在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)所得或者損失的稅務(wù)處理方式也被稱(chēng)為一般性稅務(wù)處理。
因此，在房地產(chǎn)并購(gòu)重組過(guò)程中，原則上需要重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是要確認(rèn)所得或虧損，轉(zhuǎn)讓方需繳納所得稅。但是，重組往往會(huì)面臨這種難題，即轉(zhuǎn)讓股權(quán)或資產(chǎn)的一方，可能并沒(méi)有取得現(xiàn)金。如果涉及重組就繳所得稅，納稅人可能沒(méi)錢(qián)繳稅，也就無(wú)法重組。為消除重組過(guò)程中的稅收障礙，保障企業(yè)重組的有效進(jìn)行，國(guó)稅部門(mén)也為滿(mǎn)足一定條件的企業(yè)開(kāi)了后路，即企業(yè)并購(gòu)重組在一定情形下可以選擇不確認(rèn)交易的所得或虧損，自然也無(wú)需繳納所得稅。這種在交易發(fā)生時(shí)不確認(rèn)所的或者損失的稅務(wù)處理方式被稱(chēng)為特殊性稅務(wù)處理，是一種例外原則下的稅務(wù)處理方式。
需要注意的是，是否采用特殊性稅務(wù)處理并非房地產(chǎn)企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，而是由重組并購(gòu)的當(dāng)事各方，特別是主導(dǎo)方?jīng)Q定的，也就是說(shuō)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)重組的過(guò)程中，既可以采用一般性稅務(wù)處理也可以采用特殊性稅務(wù)處理，由主導(dǎo)方自行選擇后適用于所有當(dāng)事方，而并非一項(xiàng)強(qiáng)制義務(wù)。事實(shí)上，特殊性稅務(wù)處理也并非對(duì)重組絕對(duì)有利或絕對(duì)不利，需要結(jié)合重組的交易方式、商業(yè)模式和重組后期安排來(lái)進(jìn)行判斷。
（一）特殊性稅務(wù)處理的主要法律規(guī)制
特殊性稅務(wù)處理主要由財(cái)稅[2009]59號(hào)文，即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》及國(guó)稅總局[2010]4號(hào)文，即《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》兩份文件進(jìn)行了具體的初步規(guī)制。在此之后，國(guó)稅總局又通過(guò)多份通知或公告的形式對(duì)特殊性稅務(wù)處理的適用進(jìn)行了修訂、明確和更新。
上述法規(guī)中，59號(hào)文和109號(hào)文，屬于政策性文件，分別規(guī)定了不同重組業(yè)務(wù)，適用特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)及所得稅處理方式等。4號(hào)公告、40號(hào)公告、48號(hào)公告都是有關(guān)重組所得稅的具體操作辦法，當(dāng)然，其中也有一些政策性的重要規(guī)定。4號(hào)公告和48號(hào)公告，主要是配合59號(hào)文的操作文件。40號(hào)公告是配合109號(hào)文關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的操作文件。
值得關(guān)注的，最新的48號(hào)文明確，根據(jù)國(guó)務(wù)院《關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》中取消“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”的要求，改變了企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的管理方式，將其由書(shū)面?zhèn)浒父臑槟甓葏R算清繳申報(bào)，大大簡(jiǎn)化了特殊性稅務(wù)處理的適用條件，同時(shí)對(duì)后續(xù)管理事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范和修訂，優(yōu)化了征管流程，進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境。
（二）適用特殊性稅務(wù)處理的并購(gòu)重組方式
59號(hào)文對(duì)企業(yè)的重組并購(gòu)做出了定義：企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括了企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種形式。
59號(hào)文規(guī)定的“重組”僅限于以上的六種類(lèi)型，我們可以看出，59號(hào)文的主要作用是將特定的并購(gòu)類(lèi)型納入到特殊性稅務(wù)處理的框架下，使稅務(wù)成本不會(huì)成為各方進(jìn)行并購(gòu)重組的障礙。回到房地產(chǎn)企業(yè)的重組來(lái)看，除企業(yè)法律形式改變以外，其他五種形式基本都有可能在房地產(chǎn)企業(yè)的并購(gòu)交易模式中涉及到。
重組交易的支付方式
59號(hào)文也明確了重組交易的支付方式，即股權(quán)支付和非股權(quán)支付，采用何種支付方式或采用支付方式的比例直接影響了該等重組是否滿(mǎn)足適用特殊性稅務(wù)處理的條件。所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱(chēng)非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
在下文中，我們也會(huì)談到，其實(shí)只有股權(quán)支付部分才能在一定條件下采用特殊性稅務(wù)處理，而非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
（三）特殊性稅務(wù)處理的當(dāng)事方和主導(dǎo)方
根據(jù)48號(hào)文，在特殊性稅務(wù)處理并購(gòu)中，“當(dāng)事各方”和“主導(dǎo)方”的界定具有重要意義。“主導(dǎo)方”是選擇特殊性稅務(wù)處理的權(quán)利主體，是重組所得實(shí)現(xiàn)和遞延的主體，決定了是否采用特殊性稅務(wù)處理方式，同時(shí)也約束了“當(dāng)事各方”最終的稅務(wù)處理方式。“當(dāng)事各方”和“主導(dǎo)方”是履行年度匯算清繳申報(bào)的責(zé)任主體，在不同的交易類(lèi)型中的范圍有所不同，詳見(jiàn)下圖：
重組過(guò)程中，確定重組主導(dǎo)方是一個(gè)很關(guān)鍵的問(wèn)題，影響辦理有關(guān)特殊重組手續(xù)的程序。主導(dǎo)方在重組完成日所在年份的年度納稅申報(bào)時(shí)，先向稅局提交企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理表格后，其他當(dāng)事方才可拿著復(fù)印件到稅局辦理手續(xù)。
按照上述的規(guī)定，在房地產(chǎn)企業(yè)的重組中，房地產(chǎn)企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)作為主導(dǎo)方，結(jié)合重組需求和重組方的意愿，最重要的是根據(jù)自身財(cái)務(wù)和稅務(wù)的需求來(lái)進(jìn)行是否適用特殊性稅務(wù)處理判斷。
（四）適用特殊性稅務(wù)處理的條件
根據(jù)59號(hào)文第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
其中，“合理商業(yè)目的”基于反避稅原則，是確保特殊性稅務(wù)處理給予納稅人的稅收利益不被濫用的一個(gè)必要條件。因此在48號(hào)文中，就“合理商業(yè)目的”對(duì)59號(hào)文進(jìn)行了進(jìn)一步的修改和詳細(xì)規(guī)定：
48號(hào)文的上述規(guī)定為企業(yè)說(shuō)明其并購(gòu)重組交易的合理商業(yè)目的提供了比較有用的指引。就房地產(chǎn)企業(yè)的并購(gòu)重組而言，被重組方須根據(jù)其具體的交易模式、交易后果、財(cái)務(wù)和稅務(wù)影響及房地產(chǎn)行業(yè)特點(diǎn)說(shuō)明其交易的合理商業(yè)目的。但是在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于并購(gòu)交易的所謂合理的商業(yè)目的認(rèn)定并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，其更多的是關(guān)注一個(gè)并購(gòu)交易是否會(huì)造成稅款流失的可能性。
一般而言，房地產(chǎn)并購(gòu)重組在交易架構(gòu)的合理設(shè)計(jì)之下，滿(mǎn)足股權(quán)交易及支付比例且滿(mǎn)足重組交易后利益持續(xù)原則并不困難。但可以預(yù)見(jiàn)的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)對(duì)特殊性稅務(wù)處理采取消極的或者抵制的態(tài)度。而特殊性稅務(wù)處理制度的初衷就足為企業(yè)具有商業(yè)合理性的并購(gòu)重組打開(kāi)稅務(wù)上的方便之門(mén)，這一初衷將可能由于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)保護(hù)其稅收利益的本能而無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
三、特殊性稅務(wù)處理
在房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)重組中的應(yīng)用
（一）股權(quán)支付與非股權(quán)支付
示例：甲公司共有房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)10000萬(wàn)股，為了歸還對(duì)乙公司的債務(wù)，將80%的房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司。假定收購(gòu)日房地產(chǎn)企業(yè)每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5元，每股資產(chǎn)的公允價(jià)值為6元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付43200萬(wàn)元，以銀行存款支付4800萬(wàn)元。
則出售方和重組方就股權(quán)支付和非股權(quán)支付的部分確認(rèn)所得和計(jì)稅基礎(chǔ)的結(jié)果如下：
（二）資產(chǎn)并購(gòu)
示例： 甲公司20X8年1月1將土地和在建工程，如下表1所示轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司的支付方式如下表2所示。
資產(chǎn)收購(gòu)的涉稅分析如下：
1.甲公司方面
（1）是否適用特殊性稅務(wù)處理之考量
a) 受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)占出讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例
10000÷11000×100%＝90.91%＞50%
b)受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例
10000÷11000×100%＝90.91%＞85%
故，假設(shè)其它條件亦符合特殊性稅務(wù)處理的要求，上述甲的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)適用免稅重組。
（2） 非股權(quán)支付部分的應(yīng)納稅所得額
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(10000－3500)×(1000÷11000)＝590.91
應(yīng)納稅額147.73
（3）受讓股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)
a) 出讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定
股票的計(jì)稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額-收現(xiàn)部分=3500＋590.91－1000＝3090.91
b) 以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出股票的計(jì)稅基礎(chǔ)
股票計(jì)稅基礎(chǔ)=3090.91×10000÷（10000＋1000）×100%＝2809.92
2.乙公司方面
（1）非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(1000－1000)×(1000÷11000)＝0
應(yīng)納稅額0
（2）受讓股權(quán)及非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)
a)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
土地、在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)
=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額
=3500＋0＝3500
b)以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，可得出土地和在建工程的計(jì)稅基礎(chǔ)
①土地計(jì)稅基礎(chǔ)
3500×5000÷（5000＋5000）×100%＝1750
②在建工程計(jì)稅基礎(chǔ)
3500×5000÷（5000＋5000）×100%＝1750
三、股權(quán)收購(gòu)
20X8年1月，A房地產(chǎn)公司發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱(chēng)，公司將通過(guò)定向增發(fā)，向公司的實(shí)際控制人B房地產(chǎn)公司發(fā)行100萬(wàn)股A股股票，收購(gòu)其持有的C房地產(chǎn)公司50%的股權(quán)。增發(fā)價(jià)6元/股。收購(gòu)?fù)瓿珊螅珻公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時(shí)的注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，其中D公司的出資金額為250萬(wàn)元，出資比例為25%，B公司的出資金額為750萬(wàn)元，出資比例為75%。
1.適用特殊性稅務(wù)處理之考量
（1）受讓企業(yè)收購(gòu)的股權(quán)占出讓企業(yè)全部股權(quán)的比例為50%=50%，符合條件。
（2）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額占其交易支付總額的比例為100%>85%，符合條件。
故，假設(shè)其它條件亦符合特殊性稅務(wù)處理的要求，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)適用免稅重組。
2.如適用一般性稅務(wù)處理方式
（1）轉(zhuǎn)讓方B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－原計(jì)稅基礎(chǔ)
=6×100－1000×50％＝100萬(wàn)元
因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納的所得稅為：
100×25％＝25萬(wàn)元
（2）收購(gòu)方A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定
計(jì)稅基礎(chǔ)：6×100=600萬(wàn)元
3.如適用特殊性稅務(wù)處理方式
（1）轉(zhuǎn)讓方B公司暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
（2）收購(gòu)方A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定
計(jì)稅基礎(chǔ)：1000×50%=500萬(wàn)元
四、結(jié)語(yǔ)
看了以上這幾個(gè)如此簡(jiǎn)單的栗子，想必大家已經(jīng)完全理解房產(chǎn)公司運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理的方式進(jìn)行合理稅務(wù)籌劃從而產(chǎn)生節(jié)稅和遞延納稅的效果了吧。
當(dāng)然，特殊性稅務(wù)處理并不適用于所有的房地產(chǎn)企業(yè)的并購(gòu)重組中，從轉(zhuǎn)讓方的角度來(lái)看，確實(shí)能夠起到稅務(wù)的遞延，但是這種方式很可能造成低價(jià)收購(gòu)的重組方在重組后承擔(dān)較高的所得稅稅務(wù)負(fù)擔(dān)，甚至?xí)罐D(zhuǎn)讓方和重組方陷入雙重納稅的怪圈。因此，合理適用特殊性稅務(wù)處理就尤為重要。
延伸閱讀：股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要繳納土地增值稅
一般而言，房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的并購(gòu)大致可分為兩種形式，股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)。在此之下，又可分為多種具體操作方式，比如分立后轉(zhuǎn)讓股權(quán)、以土地出資設(shè)立公司后轉(zhuǎn)讓股權(quán)、增資擴(kuò)股及合作開(kāi)發(fā)等等。各種模式各有利弊，在實(shí)踐中，選擇何種方式進(jìn)行并購(gòu)，主要還是根據(jù)項(xiàng)目公司的具體情形而定。
一、房產(chǎn)并購(gòu)與土地增值稅
就目前來(lái)看，大多數(shù)項(xiàng)目公司的并購(gòu)重組，都采用股權(quán)收購(gòu)。
一方面源于房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的開(kāi)發(fā)模式。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)在實(shí)踐中一般都是以設(shè)立項(xiàng)目公司的形式進(jìn)行，也就是在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)之前，投資人先設(shè)立新的公司實(shí)體，以新公司的名義簽署《土地出讓合同》并進(jìn)行開(kāi)發(fā)。新公司除了對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行開(kāi)發(fā)外，一般不會(huì)再開(kāi)展其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，在項(xiàng)目樓盤(pán)開(kāi)發(fā)完成并銷(xiāo)售完畢后，再將公司予以注銷(xiāo)。在這種模式下，項(xiàng)目公司的資產(chǎn)主要為開(kāi)發(fā)土地及在建工程等地上物業(yè)，所以股權(quán)收購(gòu)的方式更為直接與便捷。
另一方面，采用股權(quán)收購(gòu)也是一種常用的稅收籌劃方式。光從轉(zhuǎn)讓方的角度，就規(guī)避了營(yíng)業(yè)稅、增值稅及附加、土地增值稅這幾個(gè)稅負(fù)最重的稅種。
在我國(guó)，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，是一種反房地產(chǎn)暴利稅。對(duì)土地增值率高的多征，增值率低的少征，無(wú)增值的不征。具體如下：
通過(guò)直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目公司其實(shí)是一種形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，這種行為看似完美地規(guī)避了繳納土地增值稅的問(wèn)題，但在實(shí)務(wù)中，部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況也會(huì)參照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)來(lái)征繳土地增值稅。
這種稅收征管的行為在我國(guó)土地增值稅及相關(guān)法律法規(guī)的認(rèn)定上尚不明確，且各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中缺乏統(tǒng)一執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，因此多年來(lái)一直困擾著實(shí)務(wù)界和理論界，還引發(fā)了諸多稅企糾紛，其中最著名的要數(shù)國(guó)稅函[2000]687號(hào)文所涉案例。
二、國(guó)稅函[2000]687號(hào)文
（一）687號(hào)文的前世今生
687號(hào)文所涉案例并非房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)珔s極為類(lèi)似。
687號(hào)文源于財(cái)稅[1995]48號(hào)文，即《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》。其中有一條規(guī)定了關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)因企業(yè)兼并而流轉(zhuǎn)的，土地增值稅暫免征收。
但48號(hào)文在實(shí)施的過(guò)程中遇到了大量企業(yè)或個(gè)人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問(wèn)題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局就該問(wèn)題請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，即以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為是否征繳土地增值稅。
其后，國(guó)家稅務(wù)總局下達(dá)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》，即687號(hào)文。
687號(hào)文
你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
因此，該文實(shí)質(zhì)上是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復(fù)。文件明確了以一次性共同轉(zhuǎn)讓100％的股權(quán)來(lái)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為應(yīng)征收土地增值稅。此文發(fā)布后，全國(guó)各地許多稅務(wù)機(jī)關(guān)依照該文件或經(jīng)總局應(yīng)允，對(duì)以股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。
（二）687號(hào)文之效力探究
1. 與上位法相沖突
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，土地增值稅是以有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額為課稅對(duì)象所需繳納的一種稅賦。該等轉(zhuǎn)讓是指房地產(chǎn)權(quán)利主體的變更，而不是房地產(chǎn)項(xiàng)目公司股權(quán)層面的變更。因此，從稅法的基本原理來(lái)看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅的。687號(hào)文將股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為納入土地增值稅的征收范圍，明顯擴(kuò)大了暫行條例中關(guān)于土地增值稅納稅義務(wù)人和征稅范圍的規(guī)定，超越上位法的規(guī)定，因而其法律效力和合法性存在疑問(wèn)。
2.非“稅務(wù)部門(mén)規(guī)章”或“稅務(wù)規(guī)范性文件”
國(guó)稅函是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)本系統(tǒng)下屬單位工作請(qǐng)示的批復(fù)函。根據(jù)《全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)公文處理辦法》第二十一條的規(guī)定，687號(hào)文并非稅收規(guī)范性文件。
經(jīng)筆者查詢(xún)，根據(jù)2010年11月發(fā)布《稅務(wù)部門(mén)現(xiàn)行有效、失效、廢止規(guī)章目錄》（國(guó)家稅務(wù)總局令第23號(hào)），該文件既不屬于“現(xiàn)行有效的稅務(wù)部門(mén)規(guī)章目錄”列明有效的稅務(wù)部門(mén)規(guī)章，也不屬于2010年12月發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第26號(hào)）中“現(xiàn)行有效的稅收規(guī)范性文件目錄”列明有效的稅務(wù)規(guī)范性文件。因此，687號(hào)文是針對(duì)某一特定案例的批復(fù)，而批復(fù)既不是現(xiàn)行有效的部門(mén)規(guī)章，也不是有效的規(guī)范性文件。
3.不具有普遍適用性
經(jīng)查詢(xún)，筆者在國(guó)稅總局的稅收法規(guī)庫(kù)中查詢(xún)到了687號(hào)文，因此就目前來(lái)看該批復(fù)仍為有效的狀態(tài)。但就687號(hào)文主送廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局，并未抄送全國(guó)其他各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)看，該文件是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示的特定事項(xiàng)的專(zhuān)項(xiàng)批復(fù)，而并非制定全國(guó)適用的稅收政策。因此該文所適用的規(guī)則并不能廣泛適用于全部納稅人，也不能作為對(duì)普遍納稅人的執(zhí)法依據(jù)。但是其他稅務(wù)機(jī)關(guān)在遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)時(shí)是否可以選擇參照?qǐng)?zhí)行呢？事實(shí)上，現(xiàn)在全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照?qǐng)?zhí)行的，也有未按照?qǐng)?zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循稅收法定原則，就該等具有特殊性、唯一性的函件，不能直接套用混用。
（三）687號(hào)文之相關(guān)案例
雖然687號(hào)文與上位法相沖突，且并非“稅務(wù)部門(mén)規(guī)章”或“稅務(wù)規(guī)范性文件”，也不具有普遍適用性，但自687號(hào)文后，各地稅務(wù)中不斷出現(xiàn)了諸多類(lèi)似個(gè)案，該種情況令人深思。
國(guó)稅函[2009]387號(hào)（2009年7月17日）：
你局（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局）《關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2009]13號(hào)）收悉。鑒于廣西玉柴營(yíng)銷(xiāo)有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價(jià)入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓?zhuān)夜蓹?quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評(píng)估值。因此，我局認(rèn)為這一行為實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。
國(guó)稅函[2011]415號(hào)（2011年7月29日）：
你局（天津市地方稅務(wù)局）《關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問(wèn)題的請(qǐng)示》（津地稅辦〔2011〕6號(hào)）收悉。經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國(guó)泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認(rèn)定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。
湘地稅財(cái)行便函[2015]3號(hào)（2015年1月27日）：
據(jù)各地反映，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)規(guī)避稅收現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重沖擊稅收公平原則，影響依法治稅，造成了稅收大量流失。總局曾下發(fā)三個(gè)批復(fù)明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”屬于土地增值稅應(yīng)稅行為。
為了規(guī)范我省土地增值稅管理，堵塞征管漏洞。對(duì)于控股股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)為名，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得了相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)比照國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕387號(hào)、國(guó)稅函〔2011〕415號(hào)文件，依法繳納土地增值稅。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納土地增值稅嗎？
就股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)是否需要繳納土地增值稅，目前仍是眾說(shuō)風(fēng)云。筆者認(rèn)為在目前的法律框架下，對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不應(yīng)征收土地增值稅。理由如下：
（一）維護(hù)正常商事交易
股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為一種商事交易手段，是商事交易雙方在交易前所共同達(dá)成的。貿(mào)然穿透商事交易手段，甚至刺破公司形式，既是對(duì)商事交易秩序的破壞，也是對(duì)公司制度的破壞。一旦此類(lèi)征收成為普遍，不僅不利于商事交易有序進(jìn)行，更不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
《中華人民共和國(guó)公司法》第三條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司名下的土地使用權(quán)及其附著物屬于公司財(cái)產(chǎn)，股東發(fā)生變化，但公司本身作為獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體仍然存在，獨(dú)立法人資格并未取消。公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)未發(fā)生變化，公司以其財(cái)產(chǎn)對(duì)外承擔(dān)的責(zé)任也未發(fā)生變化。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不直接導(dǎo)致公司土地等法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓。
《稅法》和《公司法》均是我國(guó)的成文法，稅法在發(fā)揮作用的同時(shí)不能肆意破壞公司法所設(shè)立的制度及精神，特別是公司制度在我國(guó)起步較晚，根基并不穩(wěn)固，對(duì)我國(guó)商事交易的有序進(jìn)行起著至關(guān)重要的作用，因此對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況只能適用例外征收原則。
（二）遵循稅收法定和稅收合理適用原則
根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第八條規(guī)定，一切稅務(wù)征收行為都需要遵循稅收法定原則。
依上文分析，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能成為土地增值稅的征稅對(duì)象。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，其產(chǎn)權(quán)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后并未發(fā)生變動(dòng)，不屬于《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅范圍，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不能成為土地增值稅的征稅對(duì)象。
687號(hào)文一類(lèi)的國(guó)稅函作為國(guó)家稅務(wù)總局頒布的部門(mén)規(guī)范性文件，明顯不合理地?cái)U(kuò)大了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》對(duì)納稅義務(wù)人和征稅范圍的界定，將“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”擴(kuò)大為“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”，明顯違反了稅收法定的原則。
（三）正確理解實(shí)質(zhì)課稅及土地增值稅清繳
從實(shí)質(zhì)課稅和反避稅角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅的前提和基礎(chǔ)應(yīng)該是稅收法定和依法征管。如果企業(yè)架構(gòu)和交易安排都具有合理的商業(yè)目的，無(wú)證據(jù)證明企業(yè)具有避稅和偷逃稅的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定進(jìn)行稅收征管，不能對(duì)稅法文件做擴(kuò)大解釋?zhuān)荒茈S意進(jìn)行自由裁量。
當(dāng)然，退一步說(shuō)，如果地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為確有必要，也可以就涉稅事項(xiàng)向國(guó)稅總局進(jìn)行請(qǐng)示，由國(guó)稅機(jī)關(guān)出具國(guó)稅函對(duì)特殊情況進(jìn)行稅務(wù)征繳。但是事實(shí)上房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式完成并購(gòu)重組并不會(huì)影響土地增值稅的清繳。因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)的土地增值稅一般都有預(yù)繳和終繳兩個(gè)階段，且只要房地產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)讓?zhuān)恋卦鲋刀惪钍冀K沉淀在地方稅務(wù)層面。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，土地增值稅是不可回避的，只是征收時(shí)間的早晚而已。
對(duì)于陷入困境的房地產(chǎn)企業(yè)，很多早已資不抵債，遑論在重組階段繼續(xù)承擔(dān)高額的土地增值稅款，而如果讓收購(gòu)方或重組方來(lái)承擔(dān)，勢(shì)必會(huì)抬高前期的項(xiàng)目啟動(dòng)成本影響企業(yè)重組效率，從而直接影響到項(xiàng)目重組的成功。所以，在并購(gòu)重組交易中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)就并購(gòu)重組交易有土地增值稅的征收意圖，那么，稅企之前的溝通和協(xié)調(diào)就顯得尤為重要。
讓我們?cè)倩氐?87號(hào)文所涉案例。其實(shí)該案件并沒(méi)有因?yàn)槠髽I(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)征收要求繳納土地增值稅而告終。相反，從土地增值稅轉(zhuǎn)戰(zhàn)到營(yíng)業(yè)稅，稅企兩方在稅務(wù)系統(tǒng)和法院系統(tǒng)兩個(gè)層面就是否繳稅相互博弈近4年。其中國(guó)稅總局層面直接下發(fā)兩個(gè)函件支持企業(yè)，法院層面最后高院推翻先前全部判決甚至是本院自己做出的判決來(lái)支持稅務(wù)機(jī)關(guān)。從結(jié)果上來(lái)看，最后是稅務(wù)機(jī)關(guān)取得了最終的勝利征繳了營(yíng)業(yè)稅（現(xiàn)行法律已明確規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅）。但是如果稅企雙方能夠就涉稅問(wèn)題進(jìn)行理性溝通，可能企業(yè)就不會(huì)因?yàn)闊o(wú)謂的爭(zhēng)端耗費(fèi)過(guò)多的時(shí)間與財(cái)力。
附：近期房地產(chǎn)建筑企業(yè)財(cái)稅課程安排
8月31-9月1日 深圳：增值稅嚴(yán)征管體制下房地產(chǎn)企業(yè)全盤(pán)財(cái)稅核算再造與實(shí)務(wù)操作應(yīng)用研討會(huì)
9月2-3日 長(zhǎng)春：增值稅模式下的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全程各個(gè)不同階段稅收風(fēng)險(xiǎn)管控籌劃新思路及涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算
9月2-3日 青島：金稅三期嚴(yán)監(jiān)控下的房地產(chǎn)企業(yè)三大核心稅種高發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)破解
9月15-16日 成都：“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”時(shí)代暨增值稅模式下的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)全程各階段稅收風(fēng)險(xiǎn)管控籌劃新思路研討會(huì)
9月22-23日 南京：增值稅時(shí)代土地增值稅清算實(shí)務(wù)技巧暨成本分?jǐn)?/STRONG>
您的位置：