“售后回租”又稱“售后返租”或“售后包租”，一般是指開發(fā)商在向購房者銷售商鋪、寫字樓等房產(chǎn)的同時，又與購房者簽訂該房產(chǎn)的房屋租賃合同的一種特殊銷售模式。協(xié)議中一般會約定，購房者所購商品房在一定期限內(nèi)由開發(fā)商統(tǒng)一承租或經(jīng)營，并且開發(fā)商承諾將給予購房者一定比例的租金回報。該銷售模式集銷售和融資于一體，經(jīng)常被用于各類商業(yè)地產(chǎn)的促銷及推廣。
開發(fā)商所宣稱的“投資回報率”、“回租年限”等指標(biāo)對于廣大購房者或投資者極具誘惑力，他們認(rèn)為通過“售后回租”模式進(jìn)行投資，不但可以預(yù)期商業(yè)地產(chǎn)不斷升值帶來的投資收益，還可以享受穩(wěn)定的租金回報，因此不必勞神費(fèi)力即可坐享“低風(fēng)險投資、高收益回報”。但是，在這種模式下，投資者也面臨著諸多不確定的企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，其中還包括不少涉稅風(fēng)險。
一、“售后回租”銷售模式下的涉稅風(fēng)險
1、將不動產(chǎn)“售后回租”與動產(chǎn)“融資租賃”混為一談，引發(fā)濫用稅收政策的涉稅風(fēng)險。“售后回租”兼具銷售和融資兩方面特點(diǎn)，是現(xiàn)代企業(yè)融資新型方法之一。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)分為兩類，一類是融資性售后回租，另一類是一般性售后回租。商業(yè)地產(chǎn)促銷模式下的“售后回租”是將房產(chǎn)先出售并辦理過戶手續(xù)，同時簽訂租賃協(xié)議，此應(yīng)屬于一般性售后回租，故不能適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告［2010］第13號）中關(guān)于不征收增值稅和營業(yè)稅的規(guī)定。因此，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)在處理“售后回租”業(yè)務(wù)時，如果不能準(zhǔn)確界定政策文件適用范疇，極易造成因?yàn)E用稅收政策而引發(fā)相關(guān)涉稅風(fēng)險的情況。
2、偷稅、漏稅的涉稅風(fēng)險。商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)在處理“售后回租”業(yè)務(wù)時，涉及向購房者收取購房款和支付租金兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)處理中有不少企業(yè)為簡便處理和促進(jìn)銷售，將兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合二為一，即用租金抵沖相應(yīng)的購房款或首付款。殊不知此舉隱藏著巨大的偷稅、漏稅風(fēng)險，無形之中既降低了銷售環(huán)節(jié)的計(jì)稅基礎(chǔ)，又降低了未來租賃環(huán)節(jié)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對于這種情況，稅法明確規(guī)定，應(yīng)將此類售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。【房企財(cái)稅微信：13718601312】
3、未履行代扣代繳義務(wù)的涉稅風(fēng)險。商業(yè)房地產(chǎn)“售后回租”促銷模式下，購房者往往是個人，這些投資者在獲取租金收益的同時需要繳納相應(yīng)的營業(yè)稅及其附加、房產(chǎn)稅、個人所得稅等。對于此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)模式，在購房者個人未能履行自行納稅申報義務(wù)的前提下，應(yīng)由商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)履行法定的代扣代繳義務(wù)。若商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)未能履行此義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)《稅收征管法》對商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的稅收處罰，因此商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)作為扣繳義務(wù)人會承擔(dān)一定的涉稅風(fēng)險。
4、隨意降低計(jì)稅基礎(chǔ)的涉稅風(fēng)險。“售后回租”的租金回報水平一般是以投資者購買的房產(chǎn)總價作為計(jì)算基礎(chǔ)，再乘以相應(yīng)的租金回報率，以此得出相應(yīng)的年租金金額或月租金金額。在實(shí)際操作中，有些房地產(chǎn)開發(fā)商可能會故意壓低售價，這樣一方面可以降低房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面可以在未來少付投資者租金，從而降低房地產(chǎn)開發(fā)商的“三大稅”，即營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。
二、“售后回租”銷售模式下涉稅風(fēng)險的應(yīng)對策略
由于房地產(chǎn)這一商品的特殊性，商品房的銷售除需要開具專門的房產(chǎn)銷售發(fā)票外，還需要到房產(chǎn)交易部門辦理產(chǎn)權(quán)過戶等房產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、確認(rèn)手續(xù)。不同于一般商品“錢貨兩訖”的銷貨模式，房地產(chǎn)這種商品與一般商品的“售后回租”業(yè)務(wù)在操作處理上存在較大區(qū)別。另外，在商業(yè)地產(chǎn)“售后回租”模式中，開發(fā)商可能兼任三種不同角色，即售房人、承租人、出租人，因此作為三者合一的納稅主體，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型分別進(jìn)行會計(jì)處理。為此可從以下幾方面著手，進(jìn)而有效規(guī)避該類業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險：
1.將“售后回租”的銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函［2007］603號）中規(guī)定：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人手中回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。
參照上述稅收處理原則，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)針對“售后回租”業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理時，應(yīng)準(zhǔn)確劃分銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)活動，并分別進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，不可混為一談。
在銷售環(huán)節(jié)，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商將商鋪或?qū)懽謽卿N售給購房者，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目全額繳納營業(yè)稅及其附加，計(jì)征銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅時不得與未來售后回租的租金進(jìn)行相互抵沖，隨意降低銷售環(huán)節(jié)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)作為承租方應(yīng)嚴(yán)格履行代扣代繳義務(wù)。在“售后回租”業(yè)務(wù)中，購房者作為投資人在獲取投資回報時應(yīng)按照租金收益繳納相應(yīng)的營業(yè)稅及其附加、房產(chǎn)稅、個人所得稅，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。此類業(yè)務(wù)的涉稅處理可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主稅收問題的批復(fù)》（國稅函［2006］478號）的規(guī)定。該文件特別指出：酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營中房產(chǎn)所有者在約定的時間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進(jìn)行合作經(jīng)營，如果房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，房產(chǎn)所有者按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入。根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，這種酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營所取得的收入應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”繳納營業(yè)稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃所得項(xiàng)目繳納個人所得稅。這里應(yīng)予以明確的是，對分紅收入不能按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目納稅，應(yīng)按照租金收益項(xiàng)目納稅。
所以，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)在支付給投資者“售后回租”業(yè)務(wù)的租金后，個人投資者無法自行申報納稅時，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)在支付租金時應(yīng)履行法定的代扣代繳義務(wù)，并至稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票。
3.商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)作為經(jīng)營方應(yīng)正常繳納經(jīng)營收益的稅收。在“售后回租”業(yè)務(wù)中，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)從投資者手中回租房產(chǎn)后再對外經(jīng)營或出租，以此來獲取相應(yīng)的經(jīng)營收益。這種對外出租或經(jīng)營的行為應(yīng)作為一項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繳納相應(yīng)的經(jīng)營稅款，不可將此租金收益與房產(chǎn)所有人的租金收益混為一談，否則容易忽略其中一道環(huán)節(jié)的納稅義務(wù)，從而產(chǎn)生相應(yīng)的涉稅風(fēng)險。
4.嚴(yán)格區(qū)分售后回租與委托代理租賃兩種類型。“售后回租”與“委托代理租賃”兩類租賃業(yè)務(wù)存在本質(zhì)區(qū)別，
通俗而言，前者是為了獲取租金收益，后者僅僅是為了獲得受托代理收入。商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)在“售后回租”業(yè)務(wù)中扮演了兩類角色，針對既是承租方又是經(jīng)營方的稅收處理時，不能將對外出租的經(jīng)營收益抵減支付給投資者租金后的收益來納稅，即所謂的“差額納稅”，否則企業(yè)存在明顯的偷漏稅行為。“委托代理租賃”業(yè)務(wù)中商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)獲取的是代理收入，換言之，商業(yè)房地產(chǎn)企業(yè)僅僅是一個中介或居間人的身份，租金收益方是轉(zhuǎn)交給房產(chǎn)投資者的，其僅就代理收入納稅即可。
5.關(guān)注“售后回租”的會計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異。
在現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的，該準(zhǔn)則將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種類型。在會計(jì)處理上的基本要求是將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費(fèi)用或者租金費(fèi)用的調(diào)整，而不直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。稅務(wù)處理上卻并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，即將售價超過不動產(chǎn)計(jì)稅成本的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
三、“售后回租”業(yè)務(wù)涉稅實(shí)務(wù)處理案例解析
（一）案例背景
W公司為一家主要從事商鋪、辦公樓等綜合體開發(fā)的商業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2010年1月1日在當(dāng)?shù)睾诵膮^(qū)域采取以“售后回租”方式開盤銷售W購物廣場中的商鋪。【加微信：13718601312關(guān)注更多精彩內(nèi)容】
開盤當(dāng)日W公司與200位個人投資者同時簽訂了10萬平方米的《商品房銷售合同》和《商鋪樓租賃合同》，銷售總價為300000萬元（平均銷售單價為3萬元/m2），同時約定由W公司回租這200位購房者所購買的商鋪，回租期5年，年租金回報率10%，并按年支付租金回報，雙方約定租金水平5年內(nèi)保持不變。W公司回租后隨即與B商業(yè)公司簽訂了商鋪出租合同，將該10萬平方米商鋪出租給B商業(yè)公司用于經(jīng)營商場，年租金收益32000萬元。
該地區(qū)相關(guān)的稅種與稅率分別為：營業(yè)稅5%，城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育費(fèi)附加2%，河道管理費(fèi)1%，企業(yè)所得稅25%，印花稅0.05%，土地增值稅預(yù)繳2%。核定以20%的利潤率預(yù)交企業(yè)所得稅，暫不考慮城鎮(zhèn)土地使用稅。
（二）案例分析
該案例為典型的房地產(chǎn)“售后回租”案例，參照《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函［2007］603號）的規(guī)定，涉稅房地產(chǎn)企業(yè)針對此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，應(yīng)分解成銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，即期的銷售額是不能抵減未來所需支付給個人投資者的租金。下面結(jié)合具體的案例進(jìn)行分析（部分會計(jì)分錄已做簡化處理）。
（三）稅務(wù)處理及會計(jì)處理
1、W公司銷售商鋪計(jì)提應(yīng)交稅金。
營業(yè)稅=300000×5%=15000（萬元）
城建稅=15000×7%=1050（萬元）
教育費(fèi)附加=15000×（3%+2%）=750（萬元）
河道管理費(fèi)=15000×1%=150（萬元）
預(yù)繳土地增值稅=300000×2%=6000（萬元）
預(yù)交企業(yè)所得稅=300000×20%×25%=15000（萬元）
印花稅=300000×0.05%=150（萬元）
2、W公司銷售商鋪的會計(jì)處理。
商鋪預(yù)售時先作預(yù)收賬款處理，待項(xiàng)目完工后再結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)銷售收入和成本。
借：銀行存款300000
貸：預(yù)收賬款——W項(xiàng)目300000
借：應(yīng)交稅費(fèi)38100
貸：銀行存款38100
3、“售后回租”代扣代繳投資人稅金及會計(jì)分錄（每年）
代扣代繳營業(yè)稅=300000×10%×5%=1500（萬元）
代扣代繳城建稅=1500×7%=105（萬元）
代扣代繳教育費(fèi)附加=1500×（3%+2%）=75（萬元）
代扣代繳河道管理費(fèi)=1500×1%=15（萬元）
代扣代繳房產(chǎn)稅=300000×10%×12%=3600（萬元）
代扣代繳印花稅=300000×10%×0.1%=30（萬元）
代扣代繳個人所得稅=［30000-30000×20%-（1500+105+75+15+3600+30）］×20%=3735（萬元）
借：營業(yè)成本30000（300000×10%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳稅金9060
銀行存款——支付W項(xiàng)目租金20940
4、W公司出租商鋪給B商業(yè)公司的稅務(wù)處理和會計(jì)處理。
營業(yè)稅=32000×5%=1600（萬元）
城建稅=1600×7%=112（萬元）
教育費(fèi)附加=1600×（3%+2%）=80（萬元）
河道管理費(fèi)=1600×1%=16（萬元）
印花稅=32000×0.1%=32（萬元）
企業(yè)所得稅=（32000-30000-1600-112-80-16-32）×25%=40（萬元）
借：銀行存款32000
貸：營業(yè)收入32000
借：營業(yè)成本30000
營業(yè)稅金及附加1840（1600+112+80+16+32）
所得稅費(fèi)用40
貸：應(yīng)交稅費(fèi)1880
銀行存款30000
四、案例升華與分析籌劃
通過研究上述“售后回租”業(yè)務(wù)流程，發(fā)現(xiàn)“銷售——回租——出租”這三個經(jīng)營環(huán)節(jié)中針對同一租賃物出現(xiàn)了兩次租賃業(yè)務(wù)，而作為商鋪產(chǎn)權(quán)人只獲取了一次租金收益。眾所周知，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，流轉(zhuǎn)一道環(huán)節(jié)就會增加一道稅收，因此通過梳理從銷售到最終獲取經(jīng)營收益這一業(yè)務(wù)流程可看出，對于商業(yè)房地產(chǎn)公司而言的確有重復(fù)納稅的問題，存在一定的稅收籌劃空間。
換一個思維角度，商業(yè)房地產(chǎn)公司在銷售時只與購房者簽訂房產(chǎn)銷售合同，同時，全資成立一家專屬物業(yè)管理公司，專門負(fù)責(zé)“售后回租”模式下商鋪的管理和運(yùn)營，并由該物業(yè)管理公司與購房者另行簽訂委托代理租賃合同。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅［2003］16號）的規(guī)定：從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入，減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦姟⑷細(xì)狻⒎课葑饨鸬膬r款后的余額為營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。因此，物業(yè)管理企業(yè)可按照代收代付租金的差額繳納營業(yè)稅金及附加。
回到上述案例中，W商業(yè)房地產(chǎn)公司如果成立WA物業(yè)管理公司，只需將租金差額部分作為代理收入或服務(wù)收入繳納營業(yè)稅及其附加113萬元［（32000-30000）×5.65%］，企業(yè)所得稅471.51萬元［（32000-30000-113）×25%］，兩稅合計(jì)584.75萬元。對比兩種模式下的納稅結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，由物業(yè)管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同和以房地產(chǎn)開發(fā)商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同相比每年可節(jié)省稅費(fèi)1295.25萬元（1880-584.75），節(jié)稅效果顯著。
五、總結(jié)
對于商業(yè)房地產(chǎn)“售后回租”模式下的涉稅處理要充分認(rèn)識到不動產(chǎn)這一商品的特殊性，切不可將不動產(chǎn)的“售后回租”和動產(chǎn)的“融資租賃”混為一談，二者在稅收處理和會計(jì)處理上都存在明顯的差異。此外，在房地產(chǎn)“售后回租”促銷模式下，商業(yè)房地產(chǎn)公司財(cái)會人員要仔細(xì)梳理業(yè)務(wù)流程不合理之處，重點(diǎn)關(guān)注重復(fù)納稅環(huán)節(jié)，充分利用本行業(yè)或特殊行業(yè)的優(yōu)惠政策進(jìn)行合理的稅收籌劃，以此來獲取更大的經(jīng)濟(jì)效益。
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