根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: (一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用”規定；在營業稅階段，出讓方式取得土地可在土地增值稅清算時扣除的是支付給政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位的全部土地價款；那么，營改增后，在進行土地增值稅清算時，對于出讓方式下取得土地的成本如何確認；我們就此進行以下分析：
一、出讓土地價款在確定計稅依據時，成交價格不扣減增值稅額
土地使用權出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為；土地使用權轉讓是指土地使用者將土地使用權再轉讓的行為，包括出售、交換和贈與。
根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016] 36號）中關于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，轉讓土地使用權按照銷售無形資產稅目繳納增值稅；而對于土地所有者出讓土地使用權屬于附件三列明的免征增值稅項目，同時《關于營改增后契稅房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）規定“五、免征增值稅的，確定計稅依據時，成交價格、租金收入、轉讓房地產取得的收入不扣減增值稅額”，因此受讓方通過出讓方式取得土地所支付的土地價款在確定計稅依據時不扣減增值稅額。
二、房地產業一般納稅人增值稅計稅銷售額的確認
國家進行營改增的主要目的之一是減輕企業稅負、完善稅收制度。房地產業成本中土地成本占開發成本的比例很高，為不增加企業稅收負擔，國家對銷售開發產品環節出臺了差額征稅的政策；財稅[2016] 36號文中規定“房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。
文件規定房地產業增值稅計稅銷售額是扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額，即實行差額計征增值稅，其直接結果是降低了增值稅的計稅基礎----計稅銷售額。
同時，上文規定是土地出讓價款可全額抵減銷售收入后計算增值稅，即出讓方式下并不是將土地價款納入進項稅抵扣范圍。【加微信：13718601312關注更多精彩內容】
三、出讓方式下計入土地增值稅的土地成本
財稅[2016]43號規定“三、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”
房開企業通過土地所有者出讓土地使用權方式取得土地的地價款屬于免征增值稅項目，其價款不扣減增值稅額；財稅[2016] 36號文規定的是按土地價款計算扣減銷項稅計稅額，而不是將土地價款納入進項稅額抵扣。因此按地價款計算扣減的銷項稅額并不屬于財稅[2016]43號文規定的不計入土地增值稅扣除項目的允許抵扣的增值稅進項稅額，不能對按地價款扣減的計稅銷售額對應的銷項稅額從土地成本中剔除。
因此，在國家稅務總局未有新的文件出臺前，計算土地增值稅允許扣除的土地成本應按實際支付的價款計算，不應剔除抵減的計稅銷售額對應的銷項稅額。
四、會計核算與案例分析
關于差額征稅允許抵減銷售額的賬務處理，《關于征求<關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）>意見的函》(財辦會[2016]27號)規定如下：
企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，應當按減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），按應付或實際支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。
房地產開發企業在營改增后，由于政策的變化導致會計核算的變化，尤其是“應交稅費—應交增值稅”科目的應用變化較大。我們試以一般納稅人資格下的房開企業為例，參照《財政部關于印發<營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定>的通知》（財會[2012]13號）、《關于征求<關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）>意見的函》(財辦會[2016]27號)，梳理其涉及的增值稅主要會計處理，如下：
房開企業甲2016年5月獲取一塊土地進行開發，支付土地出讓金11100萬元（契稅等略）；2016年10月取得商品房預售許可證，當年取得含稅預售銷售額11100萬元，當年支付工程價款含稅共11100萬元（其中進項稅額1100萬元），并取得增值稅專用發票認證抵扣；2017年1-10月取得預售收入22200萬元并銷售完畢；2017年12月，該項目交付入住并向業主辦理了房產轉移手續。假設除上述業務外，該企業無其他涉稅業務。其增值稅會計處理如下：
1、取得土地支付土地出讓金
借：開發成本 11100
貸：銀行存款 11100
2、2016年取得商品房預售收入，并預繳增值稅300萬元（11100/1.11*0.03）
借：銀行存款 11100
貸：預收賬款 11100
借：應交稅費—預繳增值稅 300
貸：銀行存款 300
3、房開企業取得支付工程價款
借：開發成本 10000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 1100
貸：銀行存款 11100
4、2017年1-10月取得預售收入并繳納增值稅600萬元22200/1.11*0.03
借：銀行存款 22200
貸：預收賬款 22200
借：應交稅費—預繳增值稅 600
貸：銀行存款 600
5、2017年12月交房，交付房屋并向業主辦理產權登記手續，應確認收入，并結轉成本
借：預收賬款 33300
貸：主營業務收入 30000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 3300
借：開發產品 21100
貸：開發成本 21100
借：主營業務成本 20000
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減） 1100
貸：開發產品 21100
6、2017年12月轉出未交增值稅（應交增值稅=3300-1100-1100=1100萬元）
借：應交稅費—轉出未交增值稅 1100
貸：應交稅費—未交增值稅 1100
7、次月申報繳納增值稅，抵減已預繳900萬元
借：應交稅費—未交增值稅 900
貸：應交稅費—預繳增值稅 900
借：應交稅費—未交增值稅 200
貸：銀行存款 200
五、結論
通過上述政策及案例分析，銷售房產項目的主營業務成本是不含土地出讓價款所抵減的銷項稅額，即計算企業所得稅時允許扣除的主營業務成本應剔除土地出讓價款所抵減的銷項稅額后的金額確認（會計核算沖減主營業務成本并計入應納稅所得額）；但在計算土地增值稅時其開發成本發生額中的土地成本是其支付的全部價款，不扣減所抵減的銷項稅額。
另外，財稅（2016）43號文規定“一、計征契稅的成交價格不含增值稅”，因出讓方式取得的土地地價款在確定計稅依據時不扣減所抵減的銷項稅額，因此取得土地應繳納的契稅應按實際支付的全部價款計算。
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