經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。
營(yíng)改增對(duì)企業(yè)帶來(lái)的并不僅僅是稅率的簡(jiǎn)單變化，它對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理、涉稅管理、客戶(hù)管理、合同管理、現(xiàn)金流管理等方面都將產(chǎn)生重大影響。企業(yè)應(yīng)積極利用營(yíng)改增這一契機(jī)，通過(guò)改善和優(yōu)化自身的內(nèi)部管理體系來(lái)最大程度地利用營(yíng)改增所帶來(lái)的機(jī)遇，并降低潛在的風(fēng)險(xiǎn)。合同管理是企業(yè)完善內(nèi)部管理體系中的重要一環(huán)，合同條款的具體內(nèi)容將直接影響企業(yè)的稅負(fù)承擔(dān)及稅款交納。本文主要介紹營(yíng)改增后企業(yè)合同管理中需要關(guān)注的幾個(gè)要點(diǎn)問(wèn)題。
一、合同簽訂時(shí)應(yīng)當(dāng)審查對(duì)方的納稅資格，并在合同中完善當(dāng)事人名稱(chēng)和相關(guān)信息
1、“營(yíng)改增”之后，原來(lái)的服務(wù)提供方從營(yíng)業(yè)稅納稅人，可能變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人，服務(wù)提供方的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)可以被服務(wù)接受方用以抵扣。因此，簽訂合同時(shí)要考慮服務(wù)提供方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，提供的結(jié)算票據(jù)是增值稅專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣，再分析、評(píng)定報(bào)價(jià)的合理性，從而有利于節(jié)約成本、降低稅負(fù)，達(dá)到合理控稅，降本增效的目的。
2、合同雙方名稱(chēng)的規(guī)范性要求要高于原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅體系。在原有的營(yíng)業(yè)稅體系下，雖然也有發(fā)票開(kāi)具的規(guī)范性要求，但相對(duì)而言，增值稅體系下對(duì)服務(wù)提供方開(kāi)具發(fā)票將更為嚴(yán)格。在原有體系下并不需要特別提供納稅人識(shí)別號(hào)信息，但現(xiàn)在服務(wù)接受方需要把公司名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、電話(huà)、開(kāi)戶(hù)行、賬號(hào)信息主動(dòng)提供給服務(wù)提供方，用于服務(wù)提供方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
二、合同中應(yīng)當(dāng)明確價(jià)格、增值稅額及價(jià)外費(fèi)用等
1、營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，稅款包含在商品或價(jià)格之內(nèi)，而增值稅屬于價(jià)外稅，價(jià)格和稅金是分離的，這一點(diǎn)與營(yíng)業(yè)稅完全不同。增值稅的含稅價(jià)和不含稅價(jià)，不僅對(duì)企業(yè)的稅負(fù)有不同的影響，而且對(duì)企業(yè)收入和費(fèi)用的影響是也很大的，如果不做特別約定，營(yíng)業(yè)稅一般由服務(wù)的提供方或者無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)。而增值稅作為價(jià)外稅，一般不包括在合同價(jià)款中。
2、增值稅稅率相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅稅率較高，如果不能向上下游相對(duì)方轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，服務(wù)提供方或者無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方稅負(fù)將明顯上升。因此，營(yíng)改增以后，需要在合同價(jià)款中注明是否包含增值稅。鑒于采購(gòu)過(guò)程中，會(huì)發(fā)生各類(lèi)價(jià)外費(fèi)用，價(jià)外費(fèi)用金額涉及到增值稅納稅義務(wù)以及供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票的義務(wù)，有必要在合同約定價(jià)外費(fèi)用以及價(jià)外費(fèi)用金額是否包含增值稅。
三、合同中對(duì)不同稅率的服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)核算
營(yíng)改增之后，同一家企業(yè)可能提供多種稅率的服務(wù)，甚至同一個(gè)合同中包含多種稅率項(xiàng)目的情況也會(huì)經(jīng)常發(fā)生。對(duì)兼營(yíng)的不同業(yè)務(wù)，此時(shí)一定要在合同中明確不同稅率項(xiàng)目的金額，明確地根據(jù)交易行為描述具體的服務(wù)內(nèi)容，并進(jìn)行分項(xiàng)的明細(xì)核算，以免帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
四、發(fā)票提供、付款方式等條款的約定
1、因?yàn)樵鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票涉及到抵扣環(huán)節(jié)，開(kāi)具不了增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者增值稅發(fā)票不合規(guī)，都將給受票方造成法律風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)當(dāng)考慮將取得增值稅發(fā)票作為一項(xiàng)合同義務(wù)列入合同的相關(guān)條款，同時(shí)考慮將增值稅發(fā)票的取得和開(kāi)具與收付款義務(wù)相關(guān)聯(lián)。一般納稅人企業(yè)在營(yíng)改增后可考慮在合同中增加“取得合規(guī)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后才支付款項(xiàng)”的付款方式條款，規(guī)避提前支付款項(xiàng)后發(fā)現(xiàn)發(fā)票認(rèn)證不了、虛假發(fā)票等情況發(fā)生。
2、因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的法律后果非常嚴(yán)重，最高會(huì)面臨無(wú)期徒刑的刑罰，因此在合同條款中應(yīng)特別加入虛開(kāi)條款。約定如開(kāi)票方開(kāi)具的發(fā)票不規(guī)范、不合法或涉嫌虛開(kāi)，開(kāi)票方不僅要承擔(dān)賠償責(zé)任，而且必須明確不能免除其開(kāi)具合法發(fā)票的義務(wù)。
3、另外，增值稅發(fā)票有在180天內(nèi)認(rèn)證的要求，合同中應(yīng)當(dāng)約定一方向另一方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，一方應(yīng)派專(zhuān)人或使用掛號(hào)信件或特快專(zhuān)遞等方式在發(fā)票開(kāi)具后及時(shí)送達(dá)對(duì)方，如逾期送達(dá)導(dǎo)致對(duì)方損失的，可約定相應(yīng)的違約賠償責(zé)任。
4、在涉及到貨物質(zhì)量問(wèn)題的退貨行為時(shí)，如果退貨行為涉及到開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，應(yīng)當(dāng)約定對(duì)方需要履行協(xié)助義務(wù)。（具體可以參考《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》(2015年第19號(hào))（2015年4月1日施行）有“關(guān)紅字專(zhuān)用發(fā)票的辦理手續(xù)”等相關(guān)規(guī)定。）
5、如果合同中約定了質(zhì)保金的扣留條款，那么質(zhì)保金的扣留也會(huì)影響到增值稅開(kāi)票金額。所以合同中還應(yīng)約定收款方在質(zhì)保金被扣留時(shí)，需要開(kāi)具紅字發(fā)票，付款方應(yīng)當(dāng)配合提供相關(guān)資料。
五、三流不一致的風(fēng)險(xiǎn)如何規(guī)避？
1、為了防范虛開(kāi)增值稅發(fā)票，國(guó)稅總局曾出臺(tái)規(guī)范性文件要求“三流一致”。所謂“三流一致”，指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發(fā)票的開(kāi)票人和收票人）和物流（或勞務(wù)流）相互統(tǒng)一，即收款方、開(kāi)票方和貨物銷(xiāo)售方或勞務(wù)提供方必須是同一個(gè)法律主體，而且付款方、貨物采購(gòu)方或勞務(wù)接收方必須是同一個(gè)法律主體，如果三流不一致，將不能對(duì)稅款進(jìn)行抵扣。
2、合同中應(yīng)當(dāng)約定由供應(yīng)方提供其發(fā)出貨物的出庫(kù)憑證及相應(yīng)的物流運(yùn)輸信息。如果貨物由供應(yīng)方指定的第三方發(fā)出，為了避免三流不一致、導(dǎo)致虛開(kāi)發(fā)票的行為，需要明確供應(yīng)方提供與第三方之間的采購(gòu)合同等資料。
3、對(duì)于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，可以通過(guò)簽訂三方合同的方式減少風(fēng)險(xiǎn)，或者也可通過(guò)約定由第三方付款的方式來(lái)解決，但需要提供相應(yīng)委托協(xié)議，以防止被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。當(dāng)然，在實(shí)際簽訂合同時(shí)仍需要根具體情況進(jìn)行設(shè)定。
4、對(duì)于分批交貨合同增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具，為了做到三流一致，防止出現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，應(yīng)當(dāng)在合同中約定在收貨當(dāng)期開(kāi)具該批次貨物的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。（注：涉及到分期付款的，基于防范虛開(kāi)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)考慮，在需方實(shí)際收到供方的貨物時(shí)，供方產(chǎn)生開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的義務(wù)。如果貨物不是分期交付，則分期付款行為并不會(huì)影響增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具。）
六、對(duì)于跨期合同的處理
1、營(yíng)改增后未執(zhí)行完畢的合同，應(yīng)將未執(zhí)行部分涉及的稅金，由營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為增值稅，合同條款修訂的過(guò)程中可能存在以下風(fēng)險(xiǎn)：一是涉稅事項(xiàng)界定不清晰，可能存在重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)；二是合同對(duì)增值稅發(fā)票信息不明確，取得增值稅發(fā)票信息錯(cuò)誤，導(dǎo)致增值稅進(jìn)行稅款不得抵扣，增加稅負(fù)；三是未執(zhí)行完的事項(xiàng)如涉及增值稅多個(gè)稅目，而從合同條款上沒(méi)有詳細(xì)區(qū)分不同稅稅率項(xiàng)目的合同價(jià)格，可能導(dǎo)致從高稅率征稅。
2、對(duì)于上述風(fēng)險(xiǎn)，可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行規(guī)避：一是要嚴(yán)格區(qū)分合同執(zhí)行時(shí)間及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，如果納稅義務(wù)在營(yíng)改增之前的，按原合同條款執(zhí)行；如納稅義發(fā)生在營(yíng)改增之后的，應(yīng)與合同方簽訂相對(duì)應(yīng)的補(bǔ)充協(xié)議；二是需要明確供應(yīng)商應(yīng)提供增值稅發(fā)票類(lèi)型以及合同雙方銀行賬戶(hù)和納稅人信息，保證合規(guī)使用增值稅發(fā)票；三是對(duì)部分供應(yīng)商合同條款進(jìn)行修訂，按照營(yíng)改增政策要求，修改合同總價(jià)、不含稅價(jià)格、增值稅金額，明確提供發(fā)票類(lèi)型、價(jià)款結(jié)算方式與開(kāi)票事宜等內(nèi)容。
七、合同中應(yīng)當(dāng)約定合同標(biāo)的發(fā)生變更時(shí)發(fā)票的開(kāi)具與處理
1、合同標(biāo)的發(fā)生變更，可能涉及到混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，需要關(guān)注發(fā)生的變更是否對(duì)己方有利。必要時(shí)，己方需要在合同中區(qū)分不同項(xiàng)目的價(jià)款。
2、合同變更如果涉及到采購(gòu)商品品種、價(jià)款等增值稅專(zhuān)用發(fā)票記載項(xiàng)目發(fā)生變化的，則應(yīng)當(dāng)約定作廢、重開(kāi)、補(bǔ)開(kāi)、紅字開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。如果收票方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票尚未認(rèn)證抵扣，則可以由開(kāi)票方作廢原發(fā)票，重新開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；如果原增值稅專(zhuān)用發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證抵扣，則由開(kāi)票方就合同增加的金額補(bǔ)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就減少的金額開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
八、關(guān)注履約期限、地點(diǎn)和方式等其他細(xì)節(jié)
營(yíng)改增之后，增值稅服務(wù)的范圍大幅增加，很多企業(yè)的業(yè)務(wù)可能是跨境服務(wù)。根據(jù)營(yíng)改增的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，境內(nèi)單位在境外建筑服務(wù)、文體業(yè)服務(wù)是暫免征收增值稅的，此時(shí)可以在合同中對(duì)履約地點(diǎn)、期限、方式等進(jìn)行合理的選擇，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查時(shí)能夠準(zhǔn)確認(rèn)定是否符合免稅政策。
營(yíng)改增對(duì)于企業(yè)而言是一項(xiàng)全面而系統(tǒng)的工作，企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中不能簡(jiǎn)單定義為稅種的改變，而是應(yīng)該從多個(gè)角度，分析企業(yè)生產(chǎn)、銷(xiāo)售以及經(jīng)營(yíng)的各個(gè)稅負(fù)環(huán)節(jié)，重新審視和改變現(xiàn)有內(nèi)部控制流程。律師在對(duì)企業(yè)的合同進(jìn)行管理時(shí)，需要對(duì)營(yíng)改增的整體思路和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀進(jìn)行全面的了解，從而更好地為企業(yè)的發(fā)展保駕護(hù)航。
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