企業(yè)所得政府補(bǔ)助兼具“天上餡餅”+“代價(jià)午餐”的色彩。餡餅的N種吃法包括：資本法和收益法、總額法和凈額法、公允價(jià)值法和名義價(jià)值法、權(quán)責(zé)發(fā)生制法和收付實(shí)現(xiàn)制法。上回我們說了資本法和收益法以及總額法和凈額法，此次且把剩余的幾種吃法一一道來。
公允價(jià)值法和名義價(jià)值法之分只對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助有意義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《IAS20政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與政府援助的披露》要求對(duì)非貨幣性政府補(bǔ)助采取公允價(jià)值計(jì)量，但也允許使用名義價(jià)值，且沒有規(guī)定名義價(jià)值的具體金額。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量，名義金額為1元。如此看來，我國(guó)準(zhǔn)則在公允價(jià)值和名義價(jià)值的選擇上有明確的梯度順序，較之IAS20將名義價(jià)值作為與公允價(jià)值平行的備選處理而言更為嚴(yán)格。
權(quán)責(zé)發(fā)生制法和收付實(shí)現(xiàn)制法與政府補(bǔ)助的確認(rèn)有關(guān)，權(quán)責(zé)發(fā)生制法是餡餅入席時(shí)間，即其出現(xiàn)于財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)間的現(xiàn)在進(jìn)行時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制法則為未來餡餅分類及其上宴時(shí)間的確定描摹出另一番景象。IAS20和我國(guó)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則關(guān)于政府補(bǔ)助確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)基本相同，都是需要同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。IAS20特別強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助的確認(rèn)需以存在以合理保證為前提，也就是說，只要企業(yè)很可能滿足所附條件且收到補(bǔ)助，企業(yè)就可以在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)政府補(bǔ)助。同時(shí)，IAS20指出企業(yè)收到補(bǔ)助本身并不能為其滿足所附條件提供結(jié)論性證據(jù)。顯然，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制法作為政府補(bǔ)助確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的基石。
餡餅的分類和吃法將來會(huì)發(fā)生變化，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）已將政府補(bǔ)助項(xiàng)目列入其與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）合作進(jìn)行的短期趨同項(xiàng)目。雖然尚無法預(yù)料變化的所有細(xì)節(jié)，但我們還是可以從IASB 2002年發(fā)布的《IAS41農(nóng)業(yè)》中略窺端倪。在IAS41中，餡餅不再被分為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，而是被分為無條件政府補(bǔ)助和附條件政府補(bǔ)助兩大塊，美國(guó)、澳大利亞等國(guó)也采取這一分類方法，可以預(yù)料這是政府補(bǔ)助分類的未來發(fā)展趨勢(shì)。
IAS41規(guī)定，無條件的政府補(bǔ)助在補(bǔ)助成為應(yīng)收時(shí)即可確認(rèn)為收益，而附條件的政府補(bǔ)助則在企業(yè)滿足所附條件時(shí)才能確認(rèn)為收益。以此看來，無條件政府補(bǔ)助的畫餅時(shí)間采用的仍是權(quán)責(zé)發(fā)生制的食譜，而附條件政府補(bǔ)助之“滿足條件方可確認(rèn)為收益”的規(guī)定則類似“收到現(xiàn)金才算收入”的收付實(shí)現(xiàn)制之配方，只不過此收付實(shí)現(xiàn)并非是對(duì)現(xiàn)金收到與否而是對(duì)條件滿足與否而言。比如，某農(nóng)業(yè)企業(yè)得到一筆政府補(bǔ)助，所附條件是須在某特定區(qū)域耕種五年以上，如耕種不滿五年則需將補(bǔ)助全額退還。按照IAS41的收付實(shí)現(xiàn)制配方，這筆政府補(bǔ)助需在五年期滿之后才能確認(rèn)為收益。而按照IAS20的權(quán)責(zé)發(fā)生制食譜，只要企業(yè)提供很可能滿足條件的合理保證，則該補(bǔ)助就可以在五年期滿之前即進(jìn)入收益，確認(rèn)為收益的具體時(shí)間和方式則取決于該補(bǔ)助與資產(chǎn)有關(guān)抑或與收益有關(guān)，以及企業(yè)是選擇總額法還是凈額法。
IASB認(rèn)為，IAS41所采取的政府補(bǔ)助分類方法及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中收益要素的概念更趨吻合。收益是指除所有者繳款以外由主體凈資產(chǎn)增加所引起的未來經(jīng)濟(jì)利益的增加。因此，當(dāng)政府補(bǔ)助所附條件未予滿足之前，企業(yè)即使收到補(bǔ)助款項(xiàng)，但在與補(bǔ)助所附條件對(duì)應(yīng)的義務(wù)相抵之后，企業(yè)凈資產(chǎn)并未相應(yīng)增加，故不能確認(rèn)為收益；只有當(dāng)企業(yè)滿足補(bǔ)助所附條件之后，所附條件對(duì)應(yīng)的義務(wù)消失，企業(yè)所得補(bǔ)助引起企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)而引起企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，收益才能得以確認(rèn)。另外，我們可以預(yù)料的是，IAS20中與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助的凈額法將會(huì)退出舞臺(tái)而成為歷史，即將補(bǔ)助金額從相關(guān)資產(chǎn)初始賬面價(jià)值中直接扣除這一方法將會(huì)消失，因?yàn)轲W餅的這種吃法意味著企業(yè)可以將附條件的政府補(bǔ)助立即確認(rèn)為收益而饕餮之。
餡餅的N種吃法折射出政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的過去、現(xiàn)在和將來。資本法是政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的過去時(shí)，政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)在和將來都是收益法，在此意義上，可以說不同的政府補(bǔ)助吃法相同。就目前來看，企業(yè)應(yīng)將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助而區(qū)別對(duì)待；不過即使對(duì)于相同的政府補(bǔ)助，企業(yè)仍有在總額法與凈額法之間、在公允價(jià)值法與名義價(jià)值法之間穿梭選擇的自由。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的將來可能至少包括分類和確認(rèn)方面的變化，條件滿足后才能確認(rèn)收益的做法是使政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理駛向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的那條船。是為答案，亦為結(jié)語。
來源：財(cái)務(wù)顧問網(wǎng) |
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