營改增試點(diǎn)政策的實(shí)施對土地增值稅的計(jì)算繳納產(chǎn)生了較大的影響，不僅表現(xiàn)在預(yù)征環(huán)節(jié)，也反映在清算環(huán)節(jié)，既體現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入的確認(rèn)上，又體現(xiàn)在扣除項(xiàng)目的處理上。本文結(jié)合案例，對營改增后房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)涉及的土地增值稅計(jì)算繳納過程中需要注意的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析提示。
土地增值稅和增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)征依據(jù)存在“稅稅差異”
根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，需要繳納的土地增值稅和增值稅均實(shí)行先預(yù)繳后清算（申報(bào)）的征管模式，但土地增值稅和增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)征依據(jù)并不相同，存在“稅稅差異”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定，土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，納稅人應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。根據(jù)前述規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目無論是適用一般計(jì)稅方法還是簡易計(jì)稅方法，其土地增值稅預(yù)征稅款的計(jì)征依據(jù)都與增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)征依據(jù)不同。
例1.A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入11 100萬元。土地增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)如下：（注：本文每個(gè)例題之間沒有關(guān)聯(lián)）
1.A公司選擇一般計(jì)稅方法繳納增值稅。
增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)＝11 100÷（1+11%）＝10 000（萬元）
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝10 000×3%＝300（萬元）
土地增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)＝11 100－300＝10 800（萬元）
2.A公司選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅。
增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)＝11 100÷（1+5%）＝10 571.43（萬元）
應(yīng)預(yù)繳增值稅＝10 571.43×3%＝317.15（萬元）
土地增值稅預(yù)繳稅款的計(jì)稅依據(jù)＝11 100－317.15＝10 782.85（萬元）
土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)需把握兩個(gè)要點(diǎn)
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。國家稅務(wù)總局公告2016年第70號進(jìn)一步明確，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。由于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)增值稅差額征稅規(guī)定和預(yù)繳規(guī)定的存在，使得土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)容易出現(xiàn)錯(cuò)誤。筆者認(rèn)為，防范此類風(fēng)險(xiǎn)需把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：一是差額征稅情形下，土地增值稅應(yīng)稅收入與增值稅不含稅銷售額不一致，存在“稅稅差異”，土地增值稅應(yīng)稅收入應(yīng)按所適用的增值稅實(shí)際稅率進(jìn)行價(jià)稅分離；二是土地增值稅應(yīng)稅收入不包含的增值稅是指納稅人申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額，而非預(yù)繳的增值稅額。
例2.A 房地產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月將B項(xiàng)目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給C公司，收到預(yù)收款5 250 萬元，12月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項(xiàng)目總可售面積的50%，項(xiàng)目用地的土地價(jià)款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為2 000萬元。
1.A公司選擇一般計(jì)稅方式計(jì)算繳納增值稅。
國家稅務(wù)總局公告2016年第18號以及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用后的余額計(jì)算銷售額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)申報(bào)納稅。
A公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝5 250÷（1+11%）×3%＝141.89（萬元）
A公司應(yīng)申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 （萬元）
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝5 250-421.17＝4 828.83（萬元）
2.A公司選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅。
A公司應(yīng)預(yù)繳的增值稅＝5 250÷（1+5%）×3%＝150（萬元）
A公司應(yīng)申報(bào)的增值稅應(yīng)納稅額＝5 250÷（1+5%）×5%=250（萬元）
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝5 250-250＝5 000（萬元）
因允許抵減增值稅銷項(xiàng)稅額而沖減的房地產(chǎn)開發(fā)成本在土地增值稅清算時(shí)允許扣除
根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會〔2016〕22號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)適用一般計(jì)稅方法的，因允許從銷售收入中扣減土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等而允許抵減的銷項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，即在適用一般計(jì)稅方法允許抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額會計(jì)上作沖減“主營業(yè)務(wù)成本”處理。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額，即土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)應(yīng)按照所適用的增值稅實(shí)際稅率進(jìn)行價(jià)稅分離。由于在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)已扣除了土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等，即依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號和財(cái)稅〔2016〕140號文件計(jì)算的實(shí)際的銷項(xiàng)稅額已經(jīng)扣減了允許抵減的銷項(xiàng)稅額，故土地增值稅確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入中包含了允許抵減的銷項(xiàng)稅額。
綜上，筆者認(rèn)為，納稅人自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目并適用增值稅一般計(jì)稅方法的，因從轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入中扣減土地價(jià)款、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等而允許抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額在會計(jì)上沖減房地產(chǎn)開發(fā)成本，而在計(jì)算土地增值稅時(shí)則確認(rèn)為應(yīng)稅收入，這樣會產(chǎn)生一定的“稅會差異”。盡管土地增值稅的增值額是依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算的增值額，而非會計(jì)上核算的增值額，但土地增值稅清算時(shí)允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本仍然是以會計(jì)上核算的房地產(chǎn)開發(fā)成本為基礎(chǔ)確定的。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅規(guī)定，實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本允許在土地增值稅清算時(shí)扣除。故清算時(shí)，因允許抵減增值稅銷項(xiàng)稅額而沖減的房地產(chǎn)開發(fā)成本在土地增值稅清算時(shí)允許扣除，即應(yīng)當(dāng)按允許抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額的金額相應(yīng)調(diào)增會計(jì)上核算的房地產(chǎn)開發(fā)成本，以確保實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本在清算時(shí)得以全部扣除，避免允許抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額被重復(fù)確認(rèn)造成多繳納土地增值稅。
例3.A 房地產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）自行開發(fā)了 B商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，施工許可證注明的開工日期是 2015 年 3 月 15 日，2016 年 10月轉(zhuǎn)讓其中一棟商業(yè)大樓給C公司，收到預(yù)收款5 250 萬元，同月辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項(xiàng)目總可售面積的50%，項(xiàng)目用地的土地價(jià)款為2 000萬元。A公司選擇一般計(jì)稅方式。
A公司收到轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的收入=5 250÷（1+11%）=4 729.73（萬元）
A公司申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝（5 250－2 000×50%）÷（1+11%）×11%=421.17 （萬元）
A公司因扣減土地價(jià)款而抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額＝（2 000×50%）÷（1+11%）×11% ＝99.10（萬元）
A公司土地增值稅應(yīng)稅收入＝5 250－421.17＝4 828.83（萬元）
會計(jì)分錄如下（單位：萬元）：
1.收到轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入。
借：銀行存款 5 250
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 729.73
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 520.27
2.因扣減土地價(jià)款而可以抵減的銷項(xiàng)稅額沖減主營業(yè)務(wù)成本。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 99.10
貸：主營業(yè)務(wù)成本 99.10
會計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入為4 729.73萬元，允許抵扣的銷項(xiàng)稅額沖減主營業(yè)務(wù)成本99.10萬元。清算時(shí)，繳納土地增值稅確認(rèn)的應(yīng)稅收入為4 828.83萬元，已包含允許抵減的銷項(xiàng)稅額99.10萬元。如果“房地產(chǎn)開發(fā)成本”按會計(jì)口徑計(jì)算將導(dǎo)致允許抵減的增值稅銷項(xiàng)稅額重復(fù)確認(rèn)，實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本不能得到全額扣除。故筆者認(rèn)為清算時(shí)應(yīng)當(dāng)按抵減的銷項(xiàng)稅額金額調(diào)增“房地產(chǎn)開發(fā)成本”99.10萬元。
警惕城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加扣除錯(cuò)誤
國家稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除；凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅的申報(bào)是合并納稅期內(nèi)所有的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行的。因此，筆者認(rèn)為如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能按清算項(xiàng)目對增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、應(yīng)納稅額進(jìn)行區(qū)分，將導(dǎo)致城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算，進(jìn)而無法據(jù)實(shí)全額扣除。
來源：中稅答疑新媒體智庫
附錄：近期房地產(chǎn)財(cái)稅課程
重慶 10月14-15日：大數(shù)據(jù)征管背景下建筑房地產(chǎn)企業(yè)營改增疑難問題處理暨合同控稅與稽查風(fēng)險(xiǎn)管控及會計(jì)核算
北京 10月19-20日：后營改增時(shí)代，建筑安裝企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的7類合同簽訂要點(diǎn)、票據(jù)控稅策略和PPP項(xiàng)目全過程中的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理
長春 10月20-21日：金三背景增值稅模式下房地產(chǎn)建安企業(yè)十大稅種全面稅收風(fēng)險(xiǎn)排查與節(jié)稅策略研討會
石家莊 10月20-21日：2017增值稅時(shí)代房地產(chǎn)企業(yè)重特事項(xiàng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管控與操作實(shí)務(wù)專題
廣州 10月21-22日：2017房地產(chǎn)開發(fā)流程稅收風(fēng)險(xiǎn)管理暨并購重組稅務(wù)規(guī)劃專題班
南京 10月28-29日：2017房地產(chǎn)與建筑企業(yè)會計(jì)核算實(shí)務(wù)與稅收風(fēng)險(xiǎn)防范專題
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