土地增值稅計算方式比較復雜，其應稅收入、扣除項目的確定會同時涉及到增值稅、契稅、印花稅、城建稅與教育費附加等其他稅費的處理，本文以案例形式進行簡單探討，案例中引用的政策附在文后。
一、涉及增值稅的案例處理
案例1：A房地產公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設A公司適用增值稅簡易計稅方式，則A公司的土地增值稅應稅收入為
解析：根據總局2016年70號公告第一條規定：土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬。
案例2：A房地產公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設對應的地價款為400萬， A公司適用增值稅一般計稅方式，則A公司的土地增值稅應稅收入為
解析：①增值稅銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%=（1110-400）/（1+11%）×11%=70.36萬。
②根據總局2016年70號公告第一條規定：土地增值稅應稅收入=不含增值稅銷項稅額=含稅銷售額-增值稅銷項稅額=1110-70.36=1039.64萬。
案例3：A房地產公司銷售一套房屋，取得預售款1110萬，則A公司預征土地增值稅的計稅依據如何確定
解析：①增值稅應預繳增值稅稅款=預售款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。
②根據總局2016年70號公告第一條規定：土地增值稅預征的計稅依據=預收款-應預繳增值稅稅款，如下表：
案例4：A房地產公司將自行開發的一套房產分配給股東，該套房產同期、同類的市場價格為1110萬，A公司如何確定視同銷售的土地增值稅應稅收入此種情況的土地增值稅應稅收入是否含稅
案例5：A公司為增值稅小規模納稅人，適用增值稅簡易計稅方式，2010年購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉讓價格為1110萬。則B公司轉讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應稅收入
解析：①增值稅應納稅額=（1110-800）/（1+5%）×5%=14.76萬。
②根據總局2016年70號公告第一條規定，土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納稅額=1110-14.76=1095.24萬。
此種計算方式同樣適合一般納稅人選擇增值稅簡易征稅方式時的情況。
案例6：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅一般計稅方式，2016年7月購入一套二手房，購入價格為800萬，2017年6月賣出，轉讓價格為1110萬，則A公司轉讓該套二手房時，如何確定土地增值稅應稅收入
案例7：A房地產公司購入建筑勞務，由于屬于營改增過渡期間，假設取得建筑公司開具的不同發票，其中營業稅發票1110萬、增值稅普通發票1110萬、增值稅專用發票1110萬。則A公司在土地增值稅清算時，如何確定土地增值稅扣除項目金額
上述對不同發票的處理方式，同樣適用于納稅人轉讓二手房，具體參考總局2016年70號公告第六條規定。
二、涉及契稅的案例處理
案例8：A房地產公司受讓土地使用權時取得土地出讓金財政票據1000萬、契稅完稅憑證30萬，在確定土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：A公司繳納的30萬契稅，可作為“取得土地使用權所支付的金額”一并列入土地增值稅的扣除項目處理（參考〔國稅發[2010]220號〕第五條規定）。
案例9：A公司2010年6月購入一套二手房屋，購入價格為100萬，繳納契稅3萬，已經取得購房發票、契稅完稅證。2017年6月以200萬的價格賣出，在確定土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：契稅可以扣除，但不得加計扣除，即：A公司的土地增值稅扣除項目金額=100×（1+5%×6）+3=133萬。根據〔財稅[2006]21號〕文第二條規定，納稅人轉讓舊房及建筑，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，可按發票所載金額從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除項目金額。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。
案例10：仍考慮案例9中的情形，但A公司遺失購房發票，委托評估機構出具舊房重置報告，重置評估價為80萬，成新率為60%，則在土地增值稅扣除項目時，契稅如何處理
解析：契稅不予扣除，即：土地增值稅扣除項目金額=重置成本×成新率=80×60%=48萬。參考〔財稅字[1995]48號〕第十一條規定，對于個人購入房地產再轉讓的,其在購入時已繳納的契稅,在舊房及建筑物的評估價中已包括了此項因素,在計征土地增值稅時,不另作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除。
案例11：①2012年A公司受讓一宗土地使用權，取得出讓金財政票據100萬、契稅完稅證3萬；②2016年A公司以該土地使用權作價200萬投資入股B公司，A公司符合〔財稅[2015]5號〕文第三條不征收土地增值稅的規定，但由于土地使用權的作價投資需要征收契稅，B公司繳納契稅6萬；③2017年B公司以300萬轉讓給C公司。則B公司計算轉讓環節的土地增值稅時，是否可以扣除B公司繳納的6萬契稅
三、涉及印花稅的案例處理
案例12：A房地產公司開發銷售某房地產開發項目，銷售收入1000萬，繳納房地產轉讓環節的印花稅5000元，項目清算時，印花稅如何扣除
解析：印花稅已作為開發費用，按照綜合比例扣除，不得作為“與轉讓房地產有關的稅金”重復扣除（根據〔 財稅字[1995]48號〕第九條規定）。
案例13：仍考慮案例12的情形，但繳納的印花稅為2016年5月1日之后發生的，項目清算時，印花稅如何扣除
解析：印花稅應作為“與轉讓房地產有關的稅金”扣除。根據〔財會[2016]22號〕文第二條第（二）點：全面試行營業稅改征增值稅后，印花稅在“稅金及附加”會計科目中核算，不再作為管理費用核算，〔財稅字[1995]48號〕第九條印花稅作為土地增值稅開發費用扣除的前置條件發生變化，筆者認為印花稅的處理也應相應調整，22號文的執行時間為2016年5月1日。
案例14：A公司為非房地產公司，銷售一套二手商鋪1000萬，繳納印花稅5000元，印花稅能否在土地增值稅稅前扣除。
解析：印花稅作為“與轉讓房地產有關的稅金”扣除（參考〔財稅字[1995]48號〕第十條規定）。原因：〔財稅[1995]48號〕文只是強調房地產開發企業的印花稅作為管理費用核算，已按照規定的比例綜合扣除，不得作為“與轉讓房地產有關的稅金”重復扣除。但由于A公司為非房地產開發企業，無特殊規定，其繳納的印花稅應作為“與轉讓房地產有關的稅金”扣除，且在財務核算中非房地產開發企業的印花稅作為“營業稅稅金及附加”核算（22號文之前）或“稅金及附加”核算（22號文之后）。
案例15：A房地產公司取得土地使用權，支付土地出讓金1000萬，繳納取地環節的印花稅5000元。項目清算時，取地環節繳納的印花稅能作為土地成本在土地增值稅前扣除
解析：取地環節繳納的印花稅不得作為土地成本扣除。根據《條例細則》第七條規定，允許扣除的印花稅指的是轉讓房地產時繳納的印花稅，不包括取地環節繳納的印花稅。另外，按照財務會計規定，與契稅直接計入土地成本的核算方式不同，印花稅作為“管理費用”的組成部分，按照規定的綜合比例扣除，不得單獨作為土地成本在土地增值稅稅前扣除（22號文下發之后，印花稅在“稅金及附加”科目核算）。
四、涉及城建稅、教育費附加的案例處理
案例16：A房地產公司開發多個項目，采用增值稅一般計稅方式，其中甲項目含稅銷售收入1110萬，采用增值稅一般計稅方式，預繳增值稅30萬，則甲項目土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費附加
解析：按照預繳增值稅對應的城建稅、教育費附加扣除，即：30×（7%+3%）=3萬。原因：根據總局2016年70號公告第三條規定，凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
案例17：A房地產公司只開發一個房地產項目，采用增值稅一般計稅方式，A公司除該項目的開發銷售外無其他業務，項目的含稅銷售收入為1110萬、土地成本400萬，A公司應計的銷項稅額為70.36萬。A公司購入建筑安裝勞務300萬，取得增值稅專用發票，進項稅額為33萬。則A公司進行土地增值稅清算時，如何確定可以扣除的城建稅、教育費附加
解析：按照實際繳納增值稅對應的城建稅、教育費附加扣除，即：（70.36-33）×（7%+3%）=3.74萬。原因：根據總局2016年70號公告第三條規定，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。
案例18：考慮案例16中的情形，假設A房地產公司除了交納了3萬城建稅、教育費附加以外，還繳納了0.6萬的地方教育費附加，地方教育費附加能否在土地增值稅稅前扣除
解析：應予以扣除。地方教育費附加與教育費附加的性質一樣，均為房地產轉讓環節按照固定比例繳納給政府的費用，只是財政收入分成的區別，應參照教育費附加在土地增值稅稅前扣除。
五、涉及城鎮土地使用稅、房產稅的案例處理
案例19：A房地產公司在房地產項目建設環節繳納的土地使用稅，能否在項目土地增值稅清算時予以扣除。
解析：不予扣除。根據《條例細則》規定，允許扣除的稅金，指的是轉讓房地產環節繳納的營業稅、城建稅、印花稅，不包括城鎮土地使用稅。城鎮土地使用稅原來在管理費用中核算，22號文下發后在“稅金及附加”的會計科目中核算，不計入A公司的土地成本。
案例20：A房地產公司房屋建成后自用一段時間，自用期間繳納的房產稅，在房屋轉讓時，能否在土地增值稅稅前扣除
解析：不予扣除。原因同上。
作者：王波（廣州市地稅局）轉自：廣東地稅微刊
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