近兩年來，由于企業(yè)財務制度的變化和《企業(yè)所得稅法》的實施，職工福利費的涉稅處理政策變動較大。
政策調(diào)整情況
自2007年開始，財政部先后下發(fā)了《關于實施修訂后的〈企業(yè)財務通則〉有關問題的通知》（財企〔2007〕48號）、《關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企〔2008〕34號），對職工福利費的會計處理進行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回，同時對于應付福利費賬面余額為赤字或結(jié)余的處理分別作出了具體規(guī)定。
此次政策的調(diào)整，主要是由于我國社會保障體系的逐步完善，企業(yè)正常的福利費開支與過去相比大幅下降，以前應付福利費按照職工工資總額的14%計提，許多企業(yè)的應付福利費出現(xiàn)了大量余額，而應付福利費的計提又有抵減企業(yè)所得稅的作用，大量的應付福利費余額形成了對職工的負債，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關系，因此取消了按照工資總額14%計提職工福利費的政策。
在企業(yè)所得稅方面，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。改變了之前《企業(yè)所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除的規(guī)定，將預提扣除改為了據(jù)實扣除，在這一點上與會計規(guī)定保持了一致，只是在執(zhí)行的時間上有差異。
稅務處理的過渡銜接
2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除。仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應調(diào)整增加企業(yè)應納稅所得額。
需注意的是，稅收上認可的“職工福利費余額”與會計賬務中“職工福利費余額”并不一致，此外2008年《企業(yè)所得稅法》實施后，稅前扣除的職工福利費并不一定等于當年實際發(fā)生的職工福利費，當年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。在2008年以前，稅前扣除職工福利費是“計算扣除”，并不需要以企業(yè)在會計處理中預提應付職工福利費為前提，也不需要實際使用，但對于“職工福利費余額”的使用必須是在規(guī)定的職工福利費開支范圍內(nèi)。上述稅務處理的規(guī)定針對的僅是內(nèi)資企業(yè)，不包括外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額。
職工福利費余額的確定
在職工福利費政策變動銜接中，2007年底稅收口徑的“職工福利費余額”確定至關重要，但這個余額的確定并不容易。在計算方法上，比較簡便易行的公式是：職工福利費余額＝歷年來允許稅前扣除且已申報的職工福利費總額－歷年來實際發(fā)生職工福利費支出總額。
對于會計上提取的職工福利費大于稅前扣除限額，在進行企業(yè)所得稅納稅申報時要作納稅調(diào)增處理，在企業(yè)所得稅上理解為應當由企業(yè)的稅后利潤來承擔這部分費用。
當納稅人稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，基于納稅申報在稅收征管中的作用，當納稅人向稅務機關辦理完企業(yè)所得稅納稅申報后，申報表及申報數(shù)據(jù)具有相應的法律效力。如果稅務機關認為納稅人申報數(shù)據(jù)不實，應當通過必要的程序，首先對申報數(shù)據(jù)不實的情況進行認定，對納稅申報表的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，然后依照調(diào)整后的數(shù)據(jù)進行計算。如果納稅人發(fā)現(xiàn)稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，可自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)，向稅務機關要求退還多繳的稅款，經(jīng)稅務機關查實認可后，對于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調(diào)整后的稅前扣除職工福利費計算職工福利費余額。
計算基數(shù)
職工福利費的計算基數(shù)——工資、薪金總額，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構(gòu)制定的工資、薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資、薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。對于工資、薪金總額中不合理部分，不得作為計算職工福利費稅前扣除限額的依據(jù)。
列支范圍
《企業(yè)所得稅法》實施后，對稅前扣除的職工福利費要求必須是實際使用的，職工福利費的列支范圍就顯得尤為重要，《國家稅務總局關于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）中對此作了三點明確規(guī)定，包括尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用；為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，如喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。納稅人在進行2008年度企業(yè)所得稅年度申報時，職工福利費的列支就應當按照上述范圍進行調(diào)整。
在實踐中要需特別注意的是非貨幣性福利，容易被忽視。例如，某企業(yè)向職工每月發(fā)放200元的交通補貼屬于職工福利，企業(yè)購買客車專門用于接送職工上下班也應屬于職工福利，如果企業(yè)購買車輛既用于生產(chǎn)經(jīng)營，又用于接送職工上下班，那么理論上為接送職工上下班而支出的汽油費、人工費用等都應屬于非貨幣性福利，在實踐中具體金額的確定存在難度，筆者認為可以按照工作量的比例對車輛的費用總額進行劃分。
賬務核算
由于稅前列支的職工福利費要求實際發(fā)生，因此稅收上對職工福利費的核算也有嚴格的要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算，企業(yè)通過“應付職工薪酬———職工福利費”科目，歸集核算發(fā)生的職工福利費支出。企業(yè)也可以采取“平時預提、年終結(jié)算”的方式核算職工福利費，但核算比較復雜。對于納稅人沒有單獨設置賬冊準確核算職工福利費的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正，逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定，但并不影響查賬征收的管理方式。
來源：財務顧問網(wǎng) |
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