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   本文闡述了企業短期行為的現狀,分析了企業短期行為產生的原因,包括根源和具體表現,重點討論了注冊會計師在審計中應遵守的職業道德和對一些模糊的指標變化的技術性把握,以及在具體業務中應重點給予關注的問題,并說明了在新形勢下為了杜絕企業的短期行為應在法律上加以完善。

    企業行為不僅直接影響企業自身的生存與發展,更影響著整個市場的經濟秩序,因此構成市場主體的每個企業對于其決策都應是十分審慎的。我國目前經濟運行中存在著嚴重問題——有些經營者為了短期的賬面好看,為了實現任期目標,往往會不顧后果,采取不當的短期行為。雖然賬面上達到了利潤增加或者應納稅額減少等目的,但是從長期的經營來看,它有可能造成國有資產流失、社會交易費用高昂、企業籌資困難等問題。

    最近幾年,我們目睹了太多上市公司的業績騙局,如瓊民源、“紅光實業”、“鄭百文”欺詐、“世紀黑馬”銀廣夏,以及國外的“安然事件”、“世通公司”、“施樂公司”、“默克公司”造假案等,而還有很多沒有被揭露出來的。虛假會計信息的泛濫,嚴重扭曲了股票的價值,擾亂了資本市場秩序,損害了投資者的利益,極大地挫傷了股民的投資積極性。如果不加以嚴厲的打擊和治理,資本市場就難于有效健康地發展。

    一、企業短期行為及其產生的原因

    (一)企業短期行為的內涵所謂企業短期行為,是企業的經營者為了達到短期目的而采用的行為,例如:會計上的多提費用,減少利潤,對會計估計和會計方法選擇上的投機;企業經營方面則選擇可迅速利用的人才,不注重整體企業文化和企業人員的培養;市場方面流動過快,行業不穩定等狀況。

    (二)企業短期行為產生的原因

    現代企業制度的基本特征是所有權與經營權的分離。由于所有權與經營權分離而產生多層次的委托代理關系,股東、債權人和經營者之間構成最重要的委托代理關系。股東委托經營者代表他們管理自己的企業,為實現自己的目標而努力,但股東和經營者的目標是不一致的。股東的目標是“股東財富最大化”,而經營者的目標是追求最大合理效用,包括報酬、增加閑暇時間和避免風險等。經營者與股東目標的背離現實有可能導致經營者的道德風險和逆向選擇,從而造成企業經營者采取短期行為來達到自己的目標。

    就國有企業而言,特定的委托代理關系及產權主體的缺位,形成了企業的內部人控制,導致國有企業內部人掌握較大的控制權。一是經營者利用其對企業的控制權,對企業經營不負責任,從中漁利,肆意揮霍企業資金,侵吞國有資產。二是經營者利用與投資者之間嚴重的信息不對稱,通過采取短期行為人為操縱財務信息,使財務信息嚴重失真,在財務制度不健全和財務約束軟化的前提下,使反映在賬上的企業利潤有可能是“算”出來的,難以真實反映企業經營業績。

    當前,許多國有企業改組為股份制企業后,換湯不換藥,生產經營仍舉步維艱。銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要,一般不愿也不敢給這些經營業績欠佳、財務狀況不健全的股份公司提供長期巨額貸款。即使銀行提供了貸款,但貸款是要還本付息的,如果貸款到期,償還債務后,企業又沒有新的資金注入,就會導致企業運行中斷。所以許多股份制企業希望通過向社會發行股票籌集資金。然而并不是任何股份公司都能向社會發行股票的,發行股票必須經證監會核準,并應符合《證券法》規定的股票發行條件。一些股份制企業達不到發行條件的要求,于是請證券中介機構為其包裝,作假賬,粉飾業績,騙取證監會的核準。我國目前在上交所、深交所的上市公司已有1000多家,其中不少上市公司是不符合上市條件而是通過造假、包裝上市的。

    二、注冊會計師在審計企業短期行為時應注意的業務及采取的方法

    注冊會計師在實際工作中應著重注意企業的以下業務,并采取科學合理的審計技術揭露企業所存在的問題。

    (一)盲目賒銷,壞賬準備計提不當

    經營者為了短期的賬面好看,為了實現任期目標,往往會不顧壞賬風險盲目賒銷。雖然賬面利潤增加了,但同時增大了壞賬的可能性。此外,當前壞賬處理方法也不利于經營者收取舊賬,因為收取舊賬對本期的經營利潤影響不大,相反,追收舊賬除了難度大外,還耗人、耗力、耗財,減少當期的賬面利潤,吃力而不討好。難怪一些企業班子越換,應收款越多,壞賬越大。要治好這一怪病,最有效的方法就是提高應收款的壞賬準備率以調整企業的經營利潤。

    在提高壞賬準備率后,其壞賬對利潤的影響較大,但其影響對前、后任期的經營者以及經營者的前期和后期都是公平的,都有一種壓力和動力來加強對應收款的管理、追收。因為后期的經營者在收回前期經營者所發生的應收款時,實際收到的應收款在扣除各種追收費用后一般都不少于提了壞賬準備后的應收款,即使小于后者也不至于過大,從而增加或不至于較大幅度減少考核利潤,提高追收貨款的積極性。對經營者的前后期考核也是如此。另外,壞賬準備率提高后,雖然在短期內對經營者的經營業績有影響,但對企業的實際資產沒有影響,不會造成資產流失;相反,從長遠看,可以大大減少應收款壞賬的可能性。是不是壞賬率越高越好呢?顯然不是。因為過高的壞賬率,對當期的利潤影響過大,加重了經營者的負擔,也不利于應收款的管理。在確定應收款壞賬率時不能簡單地以年末應收款余額的一定比例來確定,而應該考慮各方面因素。
   (二)溢列存貨

    在國外,許多財務報表不實表達的內容均與存貨有關。早在1938年,美國證管會就要求會計師專業團體必須明確要求會計師將觀察客戶的存貨盤點作為必要的查核程序。

    1：與其他的資產項目相比,存貨的查核較為復雜及費時。其主要特點如下:

    (1)對一般制造業及商業而言,存貨是資產負債表的主要項目,約占20%～30%,而且也是營運資金的最大組項目。

    (2)存貨存放于不同處所(包括工廠及分支機構),使得存貨的控制及盤點困難。

    (3)存貨的種類、項目繁多,差異性大,使審計人員觀察盤點時,產生觀察及鑒定之困難。

    (4)存貨可能因為滯銷、過時、陳舊及受損而使其價值減損,審計人員常因對客戶產銷活動及業界趨勢認知不夠,而難以作合理判斷。

    (5)存貨的成本計算繁瑣,不但要求計算正確,還要確保計算方法前后一致。此外,存貨后續評價(成本與市價孰低法)的相關資料搜集及核算,也常使審計人員疲于奔波。

    2：存貨作弊不外虛增數量或單價。關于數量方面之溢計,會計師可以通過做好存貨盤點時的審核,有效加以防范。但是,審計人員盤點、觀察的做法如果不當,也會導致無法發現存貨不實的問題,其原因包括:

    (1)觀察存貨盤點者是一些剛踏出校門的新手,觀察盤點的人缺乏連續性。

    (2)合伙人及經理很少親赴現場觀察存貨盤點。

    (3)審計人員只抽點一小部分。

    (4)審計人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目,使公司在事后有機會對抽點項目作假。

    (5)審計人員發現一種作弊情況,迫使公司不得不更正,但未警覺到公司可能有其他蓄意舞弊行為存在。

    (6)審計人員預先告知客戶他們要去觀察存貨盤點的地點,使客戶得以對未觀察地點的存貨作不實調整。

    3：搞好存貨盤點審核工作,審計人員應注意下列事項：

    (1)存貨盤點觀察小組應由熟悉客戶營運情況的有經驗干部領導。風險愈大,要求的經驗愈高。對于較欠經驗的助理人員,應給予適當的督導,并鼓勵他們將疑點問題告知現場合伙人員或其他領導。

    (2)如合伙人或領導無法親臨盤點現場,應預留電話,以便助理人員遇到重大問題時聯絡。審核前預先召開會議,提示重點,可以幫助較欠經驗的助理人員注意到潛在的問題。

    (3)執行盤點審核時:①抽查的重點應為高價值的項目。②如果不是每一個地點均列入審核范圍,不要事先或太早告知客戶前往的地點;如果采用循環盤點的方式,不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。③對于重大或不尋常的盤點差異、客戶人員記錄核查人員抽查項目、客戶人員對查核程序過度關心等現象,審計人員均應提高專業警覺性。④對于好像很久未用的存貨項目,或存放的地點或方式不尋常的項目,應保持警惕,弄清是否有受損、過時及過量的存貨。⑤盤點時公司及工廠間的存貨調撥收發活動,應盡量避免或減少;如不可避免,應做好適當控制。

    三、加大執法力度,杜絕企業短期行為

    為徹底杜絕企業的短期行為,保證會計信息的真實合法,除了對企業加大審計力度外,還應以法律對企業進行約束,將企業行為引上正確的軌道。

    1、重新修訂《會計法》、《公司法》等有關法律法規。通過立法程序明確規定如下內容:首先,企業經營者應承擔的短期行為方面的法律責任。凡是由企業經營者個人行為因素造成的,無論其對短期行為的界限是否清楚,也無論是否經過會計人員之手,均應追究企業經營者的責任;凡是直接由會計人員個人行為因素造成的,應追究會計行為主體和企業經營者的相應責任;其次,因企業對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等而造成損失的,應承擔民事賠償責任,并明確規定其訴訟受理與審判的程序;最后,民事賠償的主體應是會計信息失真的責任者即企業經營者,而不是企業法人實體,更不是會計行為主體。

    2、成立獨立的會計司法鑒定中心,對涉及“理性失真”案件進行技術鑒定。

    3、加強對會計信息質量的監管,包括廣大受檢面,加大處罰力度和提高對短期行為的鑒別能力3個方面。
     來源：中國會計視野網  作者：張碩