隨著競爭的加劇，當一個企業發展到一定規模的時候，往往會通過收購、兼并等企業合并方式來減少同業競爭、以規模效益或整合產業鏈來降低生產成本、拓寬生產經營渠道、開辟新的投資領域。面對日益增多的企業合并行為，我國新《企業會計準則》的具體準則《企業會計準則第20號—— —企業合并》對企業合并業務的會計處理問題進行了詳細的規定，使企業合并行為的信息披露更加規范。但在具體實施過程中，企業合并的會計確認、記錄以及與舊準則的區分等實務操作仍有許多值得注意的問題。
病例：類別混淆原則不清
甲、乙公司同為A集團內的兩個全資子公司，某年6月30日，甲公司對乙公司進行合并，增發100萬股普通股（每股面值1元，市價為3.5元），并于當日取得對乙公司100%的股權。自該日開始，甲公司能夠對乙公司的凈資產實施控制。該項合并中參與合并的企業在合并前及合并后均為A集團最終控制。
合并前，乙公司的資產賬面價值合計2800000元，其中：庫存商品500000元，長期股權投資600000元，固定資產1000000元，無形資產700000元。負債合計980000元，其中短期借款200000元，應付賬款360000元，長期借款420000元。所有者權益合計1820000元，其中：實收資本1000000元，資本公積400000元，盈余公積300000元，未分配利潤120000元。
假定乙公司除已確認的資產外，不存在其他需要確認的資產及負債。甲公司對該項合并所進行的部分會計處理如下：（1）計算確定商譽：合并商譽=3500000元-1820000元=1680000元（2）編制合并的抵銷分錄：借：庫存商品 500000長期股權投資600000固定資產1000000無形資產 700000商譽 1680000貸：長期股權投資3500000短期借款200000應付賬款360000長期借款420000
診斷依據：新準則中兩大基本類型的企業合并原則精要
根據新的《企業會計準則第20號—— —企業合并》的有關規定對該項合并業務的上述會計處理進行診斷可知：1.舊準則將企業合并分為控股合并、吸收合并和新設合并3種類型，并且規定只有控股合并的情況，才需要編制合并會計報表。而按照新的會計準則，企業合并分為兩大基本類型，即同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并，在企業合并的會計處理中要結合企業合并的這兩大基本類型和兩種基本方式，即控股合并與吸收合并，遵循不同的原則進行會計處理。
2.同一控制下企業合并，指參與合并的企業合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，其會計處理方法類似于權益結合法，即將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，由于最終控制方的存在，該類企業合并在一定程度上并不會造成整個企業集團整體經濟利益的流入或流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生實質性的變化，有關交易事項不作為出售或購買處理。因此，上述案例中，甲公司和乙公司既然同為A集團控制下的子公司，合并后甲公司擁有乙公司100%的股權，所以首先應當判斷出該項合并業務屬于同一控制下的企業控股合并，應遵循以下基本原則：第一，合并方在合并中確認的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。
也就是說，合并中一般不產生商譽。
所以，上述案例中會計處理的第一步“計算確認商譽”是不需要的。
第二，合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。
第三，合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與合并支付對價之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響企業合并當期的利潤表，有關差額應調整所有者權益的相關項目。
3.非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，其會計處理方法一般采用購買法。這種方法應遵循的操作原則主要是：第一，要確定購買方，即在合并中取得對另一方或多方控制權的一方。
第二，要確定購買日，即企業合并交易過程中，發生控制權轉移的日期。
第三，要確定合并成本，包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。
第四，企業合并成本在取得的可辨認資產與負債之間的分配。
第五，企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理：
（1）如果前者大于后者，其差額應確認為商譽，在控股合并情況下，該差額反映在合并財務報表上；在吸收合并的情況下，該差額反映在購買方的相關賬簿以及個別財務報表中。（2）如果前者小于后者，其差額應確認為合并當期損益。
基于以上診斷和分析，我們可以給出該公司對上述合并業務的正確會計處理如下：
（1）甲公司對該項合并進行賬務處理時：借：長期股權投資1820000貸：股本 1000000資本公積820000
（2）假定甲公司與乙公司在合并前未發生任何交易，則乙公司在編制合并日的合并財務報表時，做抵銷分錄如下：借：股本 1000000資本公積400000盈余公積300000未分配利潤120000貸：長期股權投資1820000
來源：財務顧問網 |
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