會計準(zhǔn)則是從事會計工作的規(guī)則和指南，它是對企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等進行會計核算時所遵循的標(biāo)準(zhǔn)，也是投資者審視企業(yè)財務(wù)報表、衡量企業(yè)經(jīng)營成果及判斷企業(yè)發(fā)展前景的重要手段。從國際情況看，不同國家、地區(qū)所制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則往往有所不同。其中，影響力較大的會計準(zhǔn)則有國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計準(zhǔn)則等。本文中，筆者將著重對美國通用會計準(zhǔn)則下壽險公司如何進行費用遞延、利潤計算的有關(guān)過程進行介紹。
一、美國會計準(zhǔn)則中涉及保險企業(yè)的會計公告
在美國會計準(zhǔn)則現(xiàn)行的150項公告中，和保險企業(yè)直接相關(guān)的主要有四個公告：60號公告—保險企業(yè)的會計和報告(1982年6月發(fā)布)，97號公告—保險企業(yè)對某些長期合同和出售投資的已實現(xiàn)利得和損失的會計處理和報告(1987年12月發(fā)布)，113號公告—短期合同與長期合同再保險的會計和報告(1973年12月發(fā)布)，120號公告—相互制保險公司和參與某些長期合同的保險企業(yè)的會計處理和報告(1995年11月發(fā)布)。其中，與壽險公司直接相關(guān)的是60號和97號公告。
60號公告—保險企業(yè)的會計和報告，是會計原則委員會最早制定的專門針對保險企業(yè)的會計指引，也是美國會計準(zhǔn)則中對保險企業(yè)會計處理最主要的指引。它不僅涵蓋了通常的操作實務(wù)，而且還對收入和費用確認建立了專門的會計原則和報告標(biāo)準(zhǔn)，其中包含了如何對保單獲得成本進行費用遞延，如何確認已實現(xiàn)的投資收益(損失)及未實現(xiàn)的投資收益(損失)等。60號公告主要針對美國傳統(tǒng)壽險產(chǎn)品，包括傳統(tǒng)非分紅保險、部分分紅壽險、個人健康保險等，不包括萬能保險、投資連結(jié)保險等投資類保險產(chǎn)品。
97號公告—保險企業(yè)對某些長期合同和出售投資的已實現(xiàn)利得和損失的會計處理和報告，主要涉及萬能保險等其他具有顯著投資功能產(chǎn)品的會計處理，它涵蓋了大部分具有賬戶價值的壽險和年金保險產(chǎn)品，包括萬能保險、投資連結(jié)保險、大部分遞延年金保險和變額年金保險等。
二、壽險公司的費用遞延和利潤計算
與我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則相比，美國會計準(zhǔn)則在費用核算和利潤核算方面的差距較大。本文將舉例說明壽險公司如何在美國會計準(zhǔn)則下進行費用遞延和利潤計算。
(一)關(guān)于費用遞延
從壽險公司業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況看，往往公司發(fā)生的前期傭金、保單管理費等各項費用較高，給公司財務(wù)狀況帶來一定壓力。但美國會計準(zhǔn)則制定者認為，公司一項業(yè)務(wù)前期發(fā)生的費用，比如首年傭金，是這項業(yè)務(wù)在各有效保單年度的綜合反映，并不只是反映首年的業(yè)務(wù)情況。因此，公司前期發(fā)生的部分業(yè)務(wù)費用，應(yīng)遞延到之后的相關(guān)業(yè)務(wù)年度中去。具體規(guī)定如下：
1.可以遞延的費用
60號公告規(guī)定：“只有那些與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的，并且與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費用，才可以遞延(be deferred)到以后保單年度。”“投資費用，一般管理費用，保單維護費用等與獲得新保單或者續(xù)期保單不直接相關(guān)、不隨新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費用，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期費用。”
與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的費用有銷售人員的工資、保單印刷、保單郵寄費用等；而市場調(diào)研費用，管理人員工資等費用與獲取新保單或者續(xù)期保單間接相關(guān)，因此不予遞延，具體情況如表1。
但是，在與獲得保單直接相關(guān)的費用中，并不是全部費用都可以遞延，只有那些“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費用’’才可以進行遞延。以五年期兩全保險(繳費期為三年)1為例，與獲得保單直接相關(guān)的費用有傭金、保單初始費用、保單維護費用等，如表2所示。
在傭金費用支出中，我們可以發(fā)現(xiàn)，前兩個保單年度的傭金率較高，分別為15％和6％。從第二個保單年度以后，第三、第四、第五年傭金率都為1％，這說明傭金率水平“最終”將穩(wěn)定在1％。根據(jù)美國會計準(zhǔn)則，這部分傭金費用支出(1％)并不隨著保單年度的不同而不同，因此不能遞延；每個保單年度中只有超出1％的傭金費用支出(比如，第一個保單年度為15％-1％=14％，第二個保單年度為6％-1％=5％)的部分才是“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費用”，才可以進行遞延。由此，我們可以計算出當(dāng)年度新增的可遞延傭金費用。比如，第一個保單年度新增的可遞延傭金費用為4340元(31000×14％)。
在保單初始費用中，保單初始費用只發(fā)生在第一個保單年度。從第二個保單年度開始，保單初始費用“最終”都穩(wěn)定為零。因此，第一年度所有的保單初始費用都是“隨保單年度不同而不同的費用”，都可以進行遞延。
在保單維護費用中，從第一個保單年度開始，保單維護費用“最終”都穩(wěn)定在一定水平(2％×保費+50)，不隨著“新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化”，所以保單維護費用都不能進行遞延。
在壽險公司內(nèi)部，一般由精算人員、財務(wù)人員確定可遞延的費用以及遞延到每個保單年度的費用。
2.如何進行費用遞延
確定完各保單年度新增的可遞延費用后，壽險公司就要考慮如何將這些可遞延費用遞延到以后的保單年度中。60號公告規(guī)定：“進行遞延的費用應(yīng)當(dāng)‘資本化’(be capitalized)，并且按照已經(jīng)確認的保費收入的一定比例進行遞延”；“尚未進行遞延的費用視為資產(chǎn)”。
因此，確定遞延到各年度的費用要經(jīng)過以下幾個步驟：一是確定各年度的可遞延費用及其所有年度的可遞延費用現(xiàn)值；二是計算所有年度的保費收入現(xiàn)值；三是計算費用遞延的比例(amortization rate)，各年度比例相等，該比例=所有年度的可遞延費用現(xiàn)值／所有年度的保費收入現(xiàn)值；四是確定各年度遞延費用，等于費用遞延比例×當(dāng)年度保費×生存因子2。
結(jié)合上述例子，遞延到各年度的費用如表6所示：
可以看到，根據(jù)美國會計準(zhǔn)則遞延前后各年度確定的費用存在差異，如表7所示。
(二)關(guān)于利潤計算
1.不同產(chǎn)品類別收入支出項目的異同
對于傳統(tǒng)非分紅保險、部分分紅壽險、個人健康保險等一般壽險產(chǎn)品，美國會計準(zhǔn)則60號公告規(guī)定，保費、投資收入等應(yīng)記入收入項下。
對于萬能保險、遞延年金保險以及其他非傳統(tǒng)保險，97號公告對收入項目的規(guī)定與一般壽險產(chǎn)品的規(guī)定有很大不同(見表8)。比如，萬能保險保費不能確認為收入，其保費直接計入相應(yīng)的資產(chǎn)負債表來反映保單持有人的賬戶4；而萬能保險的各項費用收取(如賬戶管理費、投資管理費等)、已實現(xiàn)的遞延收入5等項目，應(yīng)當(dāng)記入收入項下，結(jié)算利息支出、持續(xù)獎金支出等項目應(yīng)當(dāng)記入支出項下。
2.美國會計準(zhǔn)則下，費用遞延前后的利潤結(jié)果比較
由于費用遞延的緣故，壽險公司利潤在費用遞延前后會呈現(xiàn)較大差異。仍以上述五年期兩全保險為例，費用遞延前后利潤情況如表9所示。
從表9我們可以發(fā)現(xiàn)以下特點：
一是費用遞延前后當(dāng)年度利潤發(fā)生了較大變化。 比如，在第一個保單年度，費用遞延前利潤為虧損811元，費用遞延后利潤為盈利535元。
二是費用遞延并不改變產(chǎn)品的整體利潤。即不論在費用遞延前或者費用遞延后，該產(chǎn)品的整體利潤(各年度利潤折現(xiàn)到首年的現(xiàn)值之和)相同，都為1907元。
三是采用費用遞延的方式，可以使利潤提前顯現(xiàn)出來。在費用遞延前，某產(chǎn)品一般在銷售初期會呈現(xiàn)利潤虧損(如在本例中，費用遞延前首年虧損811元)，這是因為通常前幾個保單年度存在較高的保單獲得成本和傭金支出；在把相關(guān)費用遞延到以后保單年度之后，往往從首年就開始呈現(xiàn)盈余(如在本例中，費用遞延后首年盈利535元)。
對于新公司而言，在開業(yè)前期通常要投入大量的經(jīng)營費用和營運成本， 因此，在一些國家會計準(zhǔn)則(如我國會計準(zhǔn)則)中， 由于不存在費用遞延，新公司往往要在開業(yè)后較長時間才能逐步實現(xiàn)盈利。若采用美國會計準(zhǔn)則進行財務(wù)核算，新公司開業(yè)前期的部分費用就可能遞延到以后相關(guān)年度，這樣可能使得新公司開始盈利的時間有所提前，有助于新公司更快地在資本市場上市。
三、總體評價和幾點啟示
(一)總體評價
美國會計準(zhǔn)則研究在一定程度上引導(dǎo)著世界會計理論的研究。從20世紀(jì)70年代后期開始，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)按照“會計目標(biāo)—會計信息質(zhì)量特征—會計報表要素—報表要素的確認、計量和披露”的邏輯順序，先后發(fā)布了多個概念公告，形成了一個較為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、前后呼應(yīng)的理論框架，其深厚的理論基礎(chǔ)不僅為各項具體準(zhǔn)則的研究、制定、評價提供了系統(tǒng)的理論支持，而且對世界會計理論研究，乃至其他國家的會計準(zhǔn)則建設(shè)和理論研究都有舉足輕重的積極意義。
但是，美國會計準(zhǔn)則并非盡善盡美，也存在一些明顯的缺陷。 比如，準(zhǔn)則體系過于龐雜，缺少協(xié)調(diào)，不易操作； 問題表述過于復(fù)雜化，大量依賴會計人員的專業(yè)選擇和判斷，主觀性太強；大量衍生金融工具和新經(jīng)濟的出現(xiàn)，使準(zhǔn)則制定步伐明顯落后實務(wù)需要等等。特別是近年來安然、施樂、世界通信、默克制藥等會計造假丑聞的相繼爆出，使越來越多的人對美國會計準(zhǔn)則進行深入反思。
(二)幾點啟示
1.進一步加強對美國會計準(zhǔn)則的了解和研究
目前，中國人壽保險公司已經(jīng)在美國上市，并且按照美國會計準(zhǔn)則的要求填報會計報表，計算利潤。隨著對外開放程度的不斷擴大以及國際競爭的不斷增強，我國將來赴美上市保險企業(yè)將進一步增多。加強對美國會計準(zhǔn)則的了解和研究，有助于在不同的會計準(zhǔn)則下， 比較保險企業(yè)的財務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力； 同時有助于我們在相同的會計標(biāo)準(zhǔn)下， 了解民族保險公司與國際成熟保險公司的差距，從而有利于我們積極采取相應(yīng)措施，完善經(jīng)營管理，提升民族保險業(yè)的國際競爭力。
2.進一步借鑒國際經(jīng)驗，完善我國保險會計準(zhǔn)則
從整個發(fā)展過程看，美國會計準(zhǔn)則已有幾十年的發(fā)展歷史，目前已經(jīng)逐步形成了較為完善的制度體系和工作流程， 國際影響深遠。而我國會計準(zhǔn)則的制定起步較晚，近年來雖有很大的完善和進步，但與發(fā)達國家會計準(zhǔn)則相比仍存在一定差距。隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展進程的不斷加快，各國保險會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)趨同態(tài)勢，各國保險會計制度之間的溝通交流和協(xié)調(diào)合作將更加頻繁， 因此，應(yīng)當(dāng)進一步研究、借鑒國際經(jīng)驗，完善我國保險會計準(zhǔn)則， 同時擴大我國在國際保險會計準(zhǔn)則制定中的影響。
作者：張遙，作者單位：中國保監(jiān)會人身保險監(jiān)管部
來源：財務(wù)顧問網(wǎng) |
注冊登陸
- 
發(fā)布課程
- 
培訓(xùn)需求
- 
培訓(xùn)年卡
- 
培訓(xùn)視頻
- 
設(shè)為首頁
- 
收藏本站
您的位置：
