A公司為有限責任公司，主要經(jīng)營水泥生產(chǎn)及銷售業(yè)務，擁有新型干法水泥資產(chǎn)、立窯水泥資產(chǎn)和水泥業(yè)務的相關資產(chǎn)，注冊資本500萬元。該公司共有31名股東，其中1名企業(yè)股東持有公司股份70%，其他30%的股份由30位自然人平均持有。為進一步做大做強，2009年5月，A公司準備將新型干法水泥的相關資產(chǎn)分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企業(yè)合資經(jīng)營。截至2008年底，A公司未超過法定彌補期限的虧損額為50萬元。A公司分立前資產(chǎn)總額賬面價值為1620萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為780萬元。該公司自成立后未進行過增資和股息分配。
根據(jù)分立協(xié)議，A公司將下列資產(chǎn)、負債經(jīng)評估后分立成立B企業(yè)，同時將100名員工劃歸B企業(yè)（表見文尾）。
A公司在工商部門辦理了減資手續(xù)，并按2∶1的比例等比例縮股，即原股東持有2股，縮股后變?yōu)槌钟蠥公司1股。分立的新企業(yè)B的注冊資本為1170萬元，股東結構維持不變。
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。其中，適用特殊性稅務處理的，應同時符合5個條件。
同時，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。
2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。
3.被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱舊股），新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。
從上述案例來看，首先，A公司的分立完全是有合理的商業(yè)目的的。同時，A公司以原有資產(chǎn)繼續(xù)從事立窯水泥生產(chǎn)，也完全符合重組不改變原實質性經(jīng)營活動的條件。其次，A公司分立后，其原有股東取得的全部是B企業(yè)的股權，無任何非股權支付，且仍是按原持股比例取得B企業(yè)股權的。假設分立后，取得B企業(yè)股權的股東承諾在分立后12個月內(nèi)都不轉讓B企業(yè)股權，這樣的分立就完全符合財稅〔2009〕59號文件中特殊性稅務處理的規(guī)定了。
特殊性稅務處理
A公司：被分立企業(yè)無需對分立出去的資產(chǎn)按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。A公司分立出去資產(chǎn)對應的相關所得稅事項由B企業(yè)繼承。
B企業(yè)：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。因此，B企業(yè)取得的資產(chǎn)的計稅基礎為1070萬元，負債的計稅基礎為600萬元。
未彌補虧損的分配：50×1110÷1620＝34（萬元）。因此，34萬元和16萬元虧損分別由分立企業(yè)B和被分立企業(yè)A在稅法規(guī)定的剩余期限內(nèi)彌補。
被分立企業(yè)股東取得B企業(yè)股權的計稅成本：根據(jù)A公司的分立方案，分立后A公司進行了減資和縮股處理，因此，被分立企業(yè)的股東是以放棄舊股的方式獲得新股。根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，新股的計稅基礎應以放棄舊股的計稅基礎確定。以A公司的企業(yè)股東為例，A公司企業(yè)股東初始投資為350萬元，占公司70%的股份。由于A公司按2∶1的比例進行了等比例縮股，因此，A公司的企業(yè)股東在分立后持有的A公司股份的計稅基礎就變?yōu)?75萬元，其持有的B企業(yè)股份的計稅基礎按放棄舊股的計稅基礎確定，即用350萬元減去175萬元，得到其持有B企業(yè)股份的計稅基礎為175萬元。
如果A公司只減資不縮股，采用讓產(chǎn)分股式分立的，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，A公司原有股東持有的B企業(yè)股份的計稅基礎有兩種方式確定：一是直接將其持有的B企業(yè)股份的計稅基礎確定為零；二是以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原持有的舊股的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到新股上。仍以A公司企業(yè)股東為例，其取得的B企業(yè)股份的計稅基礎為500×（1110－720）÷780×70%=175（萬元），其持有的原A公司股份的計稅基礎為350－175=175（萬元）。
假設該案例其他條件不變。A公司分立成立B企業(yè)后，需要引入央企作為戰(zhàn)略投資者，如果A公司的企業(yè)股東在分立后3個月內(nèi)按相關聯(lián)營協(xié)議的要求，將其持有的B企業(yè)40%的股份轉讓給該央企，股份轉讓完成后，該央企再進一步增加注資，最終將其持有的B企業(yè)股份增加到60%以上不超過70%。
雖然該分立有合理的商業(yè)目的，分立后也從事原實質性經(jīng)營活動，分立后全部是股權支付且持股比例不變，但是，在該分立中取得股權支付的原主要股東（即A公司持股70%的企業(yè)股東）在分立后3個月內(nèi)就轉讓股份，短于12個月，不符合特殊性稅務處理的條件，應按一般性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。
一般性稅務處理
A公司：被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。資產(chǎn)轉讓所得為1890－1070=820（萬元）。
需要注意的是，雖然整體資產(chǎn)轉讓是有所得的，但是固定資產(chǎn)轉讓是損失70萬元。此時，A公司仍需要根據(jù)國家稅務總局《關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號）的規(guī)定，履行資產(chǎn)損失稅前扣除的報批手續(xù)。否則，這筆資產(chǎn)損失不能在企業(yè)所得稅前扣除。
B企業(yè)：分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。因此，B企業(yè)取得資產(chǎn)的計稅基礎應按評估價格確認（假設評估價格和公允價值一致）。比如，其取得的無形資產(chǎn)的計稅基礎為850萬元，所有資產(chǎn)合計的計稅基礎為1890萬元。
由于是一般性稅務處理，A公司未超過法定彌補期限的虧損額50萬元不得相互結轉彌補。
本案例屬于存續(xù)分立，被分立企業(yè)股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。
以A公司的企業(yè)股東為例，A股東取得了B企業(yè)70%的股權，該股權的公允價值為819萬元（B企業(yè)注冊資本1170×70%），因此，A公司的企業(yè)股東取得的819萬元股權應視為A公司對其的股息分配。由于符合條件的居民企業(yè)間的股息紅利所得是免稅的，因此A公司的企業(yè)股東取得B企業(yè)價值819萬元的股權免于繳納企業(yè)所得稅。此時，該企業(yè)股東持有的A公司股份的計稅基礎仍為350萬元，B企業(yè)股份的計稅基礎為819萬元。但是，對于A公司30名自然人股東取得的合計351萬元的B企業(yè)股份，A公司應適用“利息、股息、紅利”稅目按20%的稅率扣繳個人所得稅。
如果本案中，A公司在分立后注銷，此時A公司以及A公司的所有股東都需要根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定進行所得稅清算。
來源：財務顧問網(wǎng) |
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