A公司為有限責(zé)任公司，主要經(jīng)營(yíng)水泥生產(chǎn)及銷售業(yè)務(wù)，擁有新型干法水泥資產(chǎn)、立窯水泥資產(chǎn)和水泥業(yè)務(wù)的相關(guān)資產(chǎn)，注冊(cè)資本500萬元。該公司共有31名股東，其中1名企業(yè)股東持有公司股份70%，其他30%的股份由30位自然人平均持有。為進(jìn)一步做大做強(qiáng)，2009年5月，A公司準(zhǔn)備將新型干法水泥的相關(guān)資產(chǎn)分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企業(yè)合資經(jīng)營(yíng)。截至2008年底，A公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額為50萬元。A公司分立前資產(chǎn)總額賬面價(jià)值為1620萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為780萬元。該公司自成立后未進(jìn)行過增資和股息分配。
根據(jù)分立協(xié)議，A公司將下列資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估后分立成立B企業(yè)，同時(shí)將100名員工劃歸B企業(yè)（表見文尾）。
A公司在工商部門辦理了減資手續(xù)，并按2∶1的比例等比例縮股，即原股東持有2股，縮股后變?yōu)槌钟蠥公司1股。分立的新企業(yè)B的注冊(cè)資本為1170萬元，股東結(jié)構(gòu)維持不變。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。其中，適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)同時(shí)符合5個(gè)條件。
同時(shí)，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：
1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。
3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。
從上述案例來看，首先，A公司的分立完全是有合理的商業(yè)目的的。同時(shí)，A公司以原有資產(chǎn)繼續(xù)從事立窯水泥生產(chǎn)，也完全符合重組不改變?cè)瓕?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的條件。其次，A公司分立后，其原有股東取得的全部是B企業(yè)的股權(quán)，無任何非股權(quán)支付，且仍是按原持股比例取得B企業(yè)股權(quán)的。假設(shè)分立后，取得B企業(yè)股權(quán)的股東承諾在分立后12個(gè)月內(nèi)都不轉(zhuǎn)讓B企業(yè)股權(quán)，這樣的分立就完全符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件中特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定了。
特殊性稅務(wù)處理
A公司：被分立企業(yè)無需對(duì)分立出去的資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。A公司分立出去資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由B企業(yè)繼承。
B企業(yè)：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。因此，B企業(yè)取得的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1070萬元，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元。
未彌補(bǔ)虧損的分配：50×1110÷1620＝34（萬元）。因此，34萬元和16萬元虧損分別由分立企業(yè)B和被分立企業(yè)A在稅法規(guī)定的剩余期限內(nèi)彌補(bǔ)。
被分立企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅成本：根據(jù)A公司的分立方案，分立后A公司進(jìn)行了減資和縮股處理，因此，被分立企業(yè)的股東是以放棄舊股的方式獲得新股。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。以A公司的企業(yè)股東為例，A公司企業(yè)股東初始投資為350萬元，占公司70%的股份。由于A公司按2∶1的比例進(jìn)行了等比例縮股，因此，A公司的企業(yè)股東在分立后持有的A公司股份的計(jì)稅基礎(chǔ)就變?yōu)?75萬元，其持有的B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)按放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即用350萬元減去175萬元，得到其持有B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為175萬元。
如果A公司只減資不縮股，采用讓產(chǎn)分股式分立的，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定，A公司原有股東持有的B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)有兩種方式確定：一是直接將其持有的B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；二是以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。仍以A公司企業(yè)股東為例，其取得的B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為500×（1110－720）÷780×70%=175（萬元），其持有的原A公司股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為350－175=175（萬元）。
假設(shè)該案例其他條件不變。A公司分立成立B企業(yè)后，需要引入央企作為戰(zhàn)略投資者，如果A公司的企業(yè)股東在分立后3個(gè)月內(nèi)按相關(guān)聯(lián)營(yíng)協(xié)議的要求，將其持有的B企業(yè)40%的股份轉(zhuǎn)讓給該央企，股份轉(zhuǎn)讓完成后，該央企再進(jìn)一步增加注資，最終將其持有的B企業(yè)股份增加到60%以上不超過70%。
雖然該分立有合理的商業(yè)目的，分立后也從事原實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分立后全部是股權(quán)支付且持股比例不變，但是，在該分立中取得股權(quán)支付的原主要股東（即A公司持股70%的企業(yè)股東）在分立后3個(gè)月內(nèi)就轉(zhuǎn)讓股份，短于12個(gè)月，不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，應(yīng)按一般性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。
一般性稅務(wù)處理
A公司：被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1890－1070=820（萬元）。
需要注意的是，雖然整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是有所得的，但是固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是損失70萬元。此時(shí)，A公司仍需要根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）的規(guī)定，履行資產(chǎn)損失稅前扣除的報(bào)批手續(xù)。否則，這筆資產(chǎn)損失不能在企業(yè)所得稅前扣除。
B企業(yè)：分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，B企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按評(píng)估價(jià)格確認(rèn)（假設(shè)評(píng)估價(jià)格和公允價(jià)值一致）。比如，其取得的無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為850萬元，所有資產(chǎn)合計(jì)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1890萬元。
由于是一般性稅務(wù)處理，A公司未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額50萬元不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
本案例屬于存續(xù)分立，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
以A公司的企業(yè)股東為例，A股東取得了B企業(yè)70%的股權(quán)，該股權(quán)的公允價(jià)值為819萬元（B企業(yè)注冊(cè)資本1170×70%），因此，A公司的企業(yè)股東取得的819萬元股權(quán)應(yīng)視為A公司對(duì)其的股息分配。由于符合條件的居民企業(yè)間的股息紅利所得是免稅的，因此A公司的企業(yè)股東取得B企業(yè)價(jià)值819萬元的股權(quán)免于繳納企業(yè)所得稅。此時(shí)，該企業(yè)股東持有的A公司股份的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為350萬元，B企業(yè)股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為819萬元。但是，對(duì)于A公司30名自然人股東取得的合計(jì)351萬元的B企業(yè)股份，A公司應(yīng)適用“利息、股息、紅利”稅目按20%的稅率扣繳個(gè)人所得稅。
如果本案中，A公司在分立后注銷，此時(shí)A公司以及A公司的所有股東都需要根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行所得稅清算。
來源：財(cái)務(wù)顧問網(wǎng) |
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