問題
某市一家電生產企業為增值稅一般納稅人，2008年度企業全年實現收入總額9000萬元，扣除的成本、費用、稅金和損失總額8930萬元，會計利潤總額70萬元，已繳納企業所得稅14.6萬元。為降低稅收風險，在2008年度匯算清繳前，企業聘請某會計師事務所進行審計，發現有關問題如下：
（1）已在成本費用中列支的實發工資總額為1000萬元，并按實際發生數列支了福利費210萬元，上繳工會經費20萬元并取得《工會經費專用撥繳款收據》，職工教育經費支出40萬元。
（2）企業年初結轉的壞賬準備金貸方余額1.6萬元，當年未發生壞賬損失，企業根據年末的應收賬款余額200萬元，又提取了壞賬準備金2萬元。
（3）收入總額9000萬元中含國債利息收入5萬元，向居民企業投資收益10萬元（被投資方稅率25%），來自于境外甲國的投資收益16萬元（已按被投資方稅率20%繳納了所得稅）。
（4）當年1月向銀行借款200萬元購建固定資產，借款期限2年。購建的固定資產于當年8月31日完工并交付使用（不考慮該項固定資產折舊），企業支付給銀行的年利息費用共計12萬元，全部計入了財務費用。2008年1月1日向境內關聯企業乙企業發行債券1000萬元，按銀行利率支付年利息60萬元（銀行利率6%），全部計入了財務費用。根據企業提供的資料，會計師事務所審核確認不符合獨立交易原則。已知該企業從乙企業取得的債權性投資1000萬元，取得權益性投資200萬元，乙企業實際稅負低于該企業，假設該企業無其他投資方。
（5）企業全年發生的業務招待費用65萬元，業務宣傳費80萬元，技術開發費320萬元，全都據實作了扣除。
（6）12月份，以使用不久的一輛公允價值53萬元的進口小轎車（固定資產）清償應付賬款60萬元，公允價值與債務的差額，債權人不再追要。小轎車原值60萬元，已提取了折舊15%，清償債務時，企業直接以60萬元分別沖減了應付賬款和固定資產原值（該企業不屬于增值稅抵扣試點范圍）。
（7）該公司新研發的家電40臺，每臺成本價5萬元，不含稅售價每臺10萬元，將10臺轉作自用，另外30臺售給本廠職工。賬務處理時按成本200萬元沖減了庫存商品，未確認收入。
（8）12月份轉讓一項自行開發專用技術的所有權，取得收入700萬元，未作收入處理，該項無形資產的賬面成本10萬元也未轉銷。
（9）12月份通過當地政府機關向貧困山區捐贈家電產品一批，成本價35萬元，市場銷售價格45萬元，企業核算時按成本價值直接沖減了庫存商品，按市場銷售價格計算的增值稅銷項稅額7.65萬元與成本價合計42.65萬元計入（營業外支出）賬戶。
（10）12月份，企業購買了一項金融資產，將其劃分為“可供出售的金融資產”，期末該項金融資產公允價值升高了55萬元，企業將其計入了“公允價值變動損益”科目。
（11）“營業外支出”賬戶中還列支工商年檢滯納金3萬元，合同違約金6萬元，給購貨方的回扣12萬元，環境保護支出8萬元，關聯企業贊助支出10萬元，全都如實作了扣除。
要求：按順序回答下列問題（金額單位為萬元，保留兩位小數）
（1）計算職工會經費、職工福利費和職工教育經費應調整的應納稅所得額；
（2）計算提取的壞賬準備金應調整的應納稅所得額；
（3）計算國債利息、稅后股息應調整的應納稅所得額；
（4）計算財務費用應調整的應納稅所得額；
（5）計算業務招待費用、業務宣傳費及技術開發費應調整的應納稅所得額；
（6）計算清償債務應調整的應納稅所得額；
（7）計算新研發的家電應調整的應納稅所得額；
（8）計算轉讓無形資產應繳納的流轉稅費；
（9）計算轉讓無形資產應調整的應納稅所得額；
（10）可供出售的金融資產應調整的應納稅所得額；
（11）計算公益性捐贈應調整的應納稅所得額；
（12）計算除公益性捐贈以外的其他營業外支出的項目應調整的應納稅所得額；
（13）計算該企業2008年應納稅所得額；
（14）計算審計后該企業200年度應補交的企業所得稅。
解答
（1）福利費扣除限額：1000×14％=140（萬元），實際列支210萬元，納稅調增70萬元。職工教育經費扣除限額：1000×2.5％=25（萬元），實際列支40萬元，納稅調增15萬元（超支的15萬元，可以在以后年度無限期結轉扣除）。工會經費扣除限額：1000×2％=20（萬元），實際列支20萬元，工會經費取得專用收據，無需納稅調整。三項經費應調增所得額70+15＝85（萬元）。
（2）按照稅法規定減值準備不能在稅前扣除，應調增所得額2萬元。
（3）國債利息收入5萬元，符合條件的居民企業之間的股息紅利等權益性投資收益10萬元，均是免稅收入，應調減所得額10+5=15（萬元）。注意：《企業所得稅年度納稅申報表》第25行應納稅所得額只填報納稅人當期境內所得的應納所得稅額。該企業境外甲國的投資收益16萬元不影響應納稅所得額，所以國債利息、稅后股息應調減的應納稅所得額為15萬元。
（4）利息資本化的期限為8個月，該企業支付給銀行的年利息12萬元全部計入了財務費用，應調增所得額12÷12×8=8（萬元），屬于會計差錯。
關聯方債資比例為1000÷200=5，標準債資比例=2
乙企業實際稅負低于該企業，關聯方借款準予扣除的利息=200×2×6%=24（萬元），關聯方借款利息應調增所得額60－24=36（萬元），屬于永久性差異，按照“調表不調賬”的原則進行處理。財務費用納稅調增利息支出36+8=44（萬元）。
（5）收入為9000萬元，將30臺自產產品售給本廠職工，視同銷售收入為300萬元，應填入《企業所得稅年度納稅申報表》第一行，作為費用扣除的基數。自產產品外捐贈視同銷售收入45萬元，應填入《企業所得稅年度納稅申報表》第一行，作為費用扣除的基數。費用限額基數＝9000－5－10－16+300+45＝9314（萬元）。
業務招待費扣除限額＝9314×0.5%＝46.57（萬元）＞65×60%＝39（萬元），準予扣除39萬元，實際發生65萬元，應調增26萬元。
業務宣傳費扣除限額＝9314×15%＝1397.1（萬元），實際發生80萬元，可以據實扣除。
注意：以固定資產抵債雖視同銷售，但固定資產的公允價值53萬元不屬于銷售收入，不填入《企業所得稅年度納稅申報表》第一行，不作為費用扣除限額的計算基數。轉讓專利收入所有權700萬元，也不作為費用扣除限額的計算基數。另外，技術開發費320萬元可以加計扣除50%，即應調減應納稅所得額160（320×50%）萬元。
（6）清償債務應調增的所得額：處置固定資產損益=53－60×（1－15%）＝2（萬元）。
債務重組收益=60－53＝7（萬元）。
清償債務業務共調增所得額＝2+7＝9（萬元）。
企業直接以60萬元分別沖減了應付賬款和固定資產原值，屬于會計差錯。
注：此處不適用于《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號），因為該文件自2009年1月1日開始實施。此處適用財政部、國家稅務總局《關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）。
（7）計算新研發的家電應調整的應納稅所得額：
將30臺自產產品售給本廠職工視同銷售，應調增所得額30×（10－5）=150（萬元）。
另外，按照《企業會計準則第14號——收入》，換出資產為存貨的，應當作為銷售處理以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。此處按成本轉賬，屬于會計差錯。將自產的產品10臺自用，企業所得稅不確認收入，相應的也不確認成本。
（8）轉讓無形資產應繳納營業稅＝700×5%＝35（萬元）。
應繳納城建稅＝35×7%＝2.45（萬元），應繳納教育費附加＝35×3%＝1.05（萬元），應該繳納營業稅費＝35+2.45+1.05＝38.5（萬元）。
（9）轉讓無形資產應該調整的所得額。
轉讓專利所得700－10－38.5=651.5（萬元），不超過500萬元的部分，免征企業所得稅，超過500萬元的部分減半征收所得稅。轉讓無形資產應該調增的所得額=651.5－500=151.5（萬元）。該企業未作收入和成本的會計處理，屬于會計差錯。
（10）可供出售的金融資產應調整的應納稅所得額。
可供出售的金融資產公允價值的變動55萬元，不應該計入損益類賬戶“公允價值變動損益”，而是應該計入權益類賬戶“資本公積”，屬于會計差錯，稅法上對金融資產持有期間公允價值的變動不予確認，財稅處理一致。此處應調減會計利潤及應納稅所得額55萬元。
（11）調整后的會計利潤總額＝70+8（財務費用）+9（清償債務利得）+150（自產產品）+651.5（轉讓專利所得）－55（金融資產公允價值的變動）＝833.5（萬元），公益性捐贈扣除限額＝833.5×12%＝100.02（萬元），實際捐贈支出額為42.65萬元，可全額扣除。
（12）稅收滯納金、購貨方的回扣、關聯企業贊助支出不得扣除，合同違約金和環境保護支出可以扣除。除公益性捐贈以外的其他營業外支出項目應調增所得額＝3+12+10＝25（萬元）。
（13）應納稅所得額＝70+85+2－15+44+26－160+9+150+（651.5－500）+25－16－55＝316.5（萬元）。
（14）應該補繳企業所得稅＝[316.5－（651.5－500）]×25%+16÷（1－20%）×（25%－20%）+（651.5－500）×25%×50%－14.6＝41.25+1+18.94－14.6=46.59（萬元）。
來源：財務顧問網 |
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