案例：
我公司以項目公司取得國有土地使用權(quán)，擬進行房地產(chǎn)開發(fā)。后因為資金原因，選擇將該項目公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)。請問股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要繳納土地增值稅？
一、轉(zhuǎn)讓股權(quán)從法律上不等于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)
這個問題不用多說，該案例中的法律關(guān)系是股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為，而非土地使用權(quán)交易行為，如果將二者混為一談，就意味著將股東財產(chǎn)和公司法人財產(chǎn)混為一談，顛覆了有限責任公司存在的基礎(chǔ)。這在法律上是不能接受的。
二、為什么會出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中土地增值稅風(fēng)險？
事情的根源在于2000年國稅總局的一個批復(fù)，我們先來看看這個文件怎么說的：
國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù) 國稅函[2000]687號
廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》 （桂地稅報〔2000〕32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
國家稅務(wù)總局
二〇〇〇年九月五日
這個文件詮釋了稅務(wù)機關(guān)對于“實質(zhì)重于形式”原則的理解，在這個案例中，目標公司股權(quán)100%一次性共同轉(zhuǎn)讓是形式，稅務(wù)機關(guān)認為土地房產(chǎn)交易是實質(zhì)，既然如此當然應(yīng)按照業(yè)務(wù)實質(zhì)繳納土地增值稅，避免了國家稅款流失，十分完美。當然687號文的出臺有極為復(fù)雜的背景和案例細節(jié)，我們在這里不做深入討論。僅就文件本身及后續(xù)影響做一些分析。
那么最需要關(guān)注的是，這個文件自出臺開始就爭議不斷，不僅僅是企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的爭議，稅務(wù)機關(guān)之間對于該文件的理解也各有不同，主要集中在文件適用性、什么是100%一次性轉(zhuǎn)讓、如何理解資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)以及誰來交稅幾個關(guān)鍵點，下面談?wù)勎业膫�人看法。
三、關(guān)于687號文件的適用性
687號文是國稅總局批復(fù)給廣西稅務(wù)局的，屬于稅務(wù)機關(guān)公文中的“批復(fù)”，對于批復(fù)的具體適用情況，《全國稅務(wù)機關(guān)公文處理辦法》中是這樣界定的：
批復(fù)，適用于答復(fù)下級機關(guān)請示事項。批復(fù)一般分為政策性批復(fù)、問題性批復(fù)和事務(wù)性批復(fù)。批復(fù)屬下行文。上級機關(guān)批復(fù)下級機關(guān)的請示時，必須明確表態(tài)，若予否定，應(yīng)寫明理由。批復(fù)一般只送請示單位，若批復(fù)的事項需有關(guān)單位執(zhí)行或者周知，可抄送有關(guān)單位。若請示的問題具有普遍性，可使用“通知”或其他文種行文，不再單獨批復(fù)請示單位。
從這個界定可以看出，批復(fù)應(yīng)為一事一議，也并未抄送其他稅務(wù)機關(guān)，國稅總局僅僅是就這個案例做了批復(fù)。從法律意義上講只對廣西稅務(wù)局這個個案具有法律效力。但問題在于，在實質(zhì)重于形式的大原則下，其他地方稅務(wù)機關(guān)仍可以參照執(zhí)行，這正是麻煩所在。
四、如何理解100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓？
案例中由于項目公司有兩個股東，兩個股東同時將所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此文件用了這個措辭，實務(wù)中的企業(yè)如果想要規(guī)避687號文的陰影，建議在股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式上進行重新設(shè)計：
第一，盡量不要出現(xiàn)100%股權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓，實務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)移也通常是分次分批轉(zhuǎn)移，因此可以將股權(quán)轉(zhuǎn)讓拆分為不同的兩次甚至三次轉(zhuǎn)移，而且時間間隔盡量長一點，比如一年以上；
第二，如果有兩個以上股東，盡量在轉(zhuǎn)讓模式設(shè)計上不要全部轉(zhuǎn)給一個股東，可以考慮轉(zhuǎn)移給不同股東，避免共同轉(zhuǎn)讓陷阱。
五、如何理解“以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物”？
這個也是687號文界定交稅的重要條件，也就是說股權(quán)的實質(zhì)是自產(chǎn)，資產(chǎn)主要是土地房產(chǎn)，那就要實施穿透了，實務(wù)中如果房地產(chǎn)項目公司只有一塊土地，當然無話可說，如果有其他資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，能否推翻這一條界定？文件并沒有給出答案，個人覺得至少土地房產(chǎn)超過資產(chǎn)的三分之二才可以做這樣的理解。
六、如果適用687號文誰應(yīng)該繳納土地增值稅？
這好像不是個問題，但偏偏是一個最重要的問題，如果按照687號文認定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)本質(zhì)上就是轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，應(yīng)該繳納土地增值稅，納稅主體應(yīng)該是誰？稅務(wù)機關(guān)依然爭議頗多。
項目公司交稅顯然不對，對項目公司而言，財稅基礎(chǔ)未發(fā)生任何變化，變得只是股東。股東應(yīng)該交稅嗎？看起來好像也不大對，但從文件措辭來講，是將股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓土地房產(chǎn)，因此我的理解應(yīng)該是由股東繳納土地增值稅。但股東繳納完土地增值稅后，項目公司未來再將土地房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，實施土地增值稅清算其扣除項目如何界定？如果按照賬面價值則會造成土地增值稅的多交，因此我理解應(yīng)當按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格作為扣除項目，因為上個環(huán)節(jié)股東已經(jīng)交過稅了。
七、我的最終觀點
1、687號文像一個幽靈始終盤旋在企業(yè)頭頂，尤其是房地產(chǎn)公司項目轉(zhuǎn)讓時，一定要關(guān)注687號文風(fēng)險。
2、我個人并不認同687號文的穿透原則，很多稅務(wù)機關(guān)實務(wù)中并未一刀切就能說明大多數(shù)人其實對于這個文件心存疑慮。
3、但企業(yè)并不應(yīng)當將希望寄托在稅務(wù)機關(guān)的理解上，最好的做法是在收購模式的設(shè)計上預(yù)先準備，避免被認定為100%股權(quán)一次性共同轉(zhuǎn)讓。
來源：焦點財稅；作者：李舟
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