企業在融資過程中，會從銀行等金融機構以外的非金融企業、自然人及其他非法人組織進行資金拆借，雙方為了業務合規、資金安全，會委托銀行等金融機構進行居中管理，會形成委托貸款模式。
根據《中國銀監會關于印發商業銀行委托貸款管理辦法的通知》（銀監發[2018]2號）的規定，委托貸款，是指委托人提供資金，由商業銀行（受托人）根據委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發放、協助監督使用、協助收回的貸款，不包括現金管理項下委托貸款和住房公積金項下委托貸款。委托貸款模式下，會存在委托人、受托人、借款人三方，若是擔保合同，還會有擔保方。商業銀行與委托人、借款人就委托貸款事項達成一致后，三方應簽訂委托貸款借款合同。
問題來了，委托貸款借款合同，是否屬于印花稅征稅范圍？是的話，誰是納稅人？
委托貸款合同，是否需要繳納印花稅，實務中一直爭議不斷。
第一種觀點：三方不需要繳納印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》中對于需繳納印花稅的借款合同規定是：“銀行及其他金融組織和借款人簽訂的借款合同。”
委托貸款三方合同中，金融機構收取的是代理手續費而非利息，不屬于借款合同；而委托人與借款人，實質雙方簽訂的是借款合同，但由于通常情況下，委托人非金融機構，雙方簽訂的借款合同不滿足《印花稅暫行條例》借款合同的范圍。
因此，實務中普遍認為委托貸款合同，三分均不需要按照“借款合同”繳納印花稅。
第二種觀點：受托人與借款人按照借款合同繳納印花稅
委托貸款業務模式產生具有特殊性，擁有資金的法人、非法人組織、個體工商戶和具有完全民事行為能力的自然人沒有貸款資格，需要通過銀行的名義進行提供貸款。銀行作為特殊的中介服務，一般的借款業務是低息支付存款利息、高息獲得貸款利息收入，利率差額差額為銀行的收入。委托貸款模式下，銀行看起來是直接賺取管理費用，資金做代收代付，銀行由賺取利率差額變為賺取管理費收入，但實質還是相同的。因此，在委托貸款模式下，還是應由銀行與實際借款人按照借款合同繳納印花稅，委托人不繳納印花稅。
第二種觀點被部分財稅專業人士認可，但是由于需要追溯到銀行借貸的本質，實務中又與印花稅規定的納稅人為合同的當事人不符，該觀點未能被廣泛認可。
但在印花稅法實施在即，出臺了《財政部 稅務總局關于印花稅若干事項政策執行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第22號）。
《印花稅法》中借款合同的定義是“銀行業金融機構、經國務院銀行業監督管理機構批準設立的其他及金融組織與借款人（不包含同業拆借）的借款合同”，基本是延續了之前《印花稅實施條例》的定義。
從22號公告的規定來看，是采納了第二種觀點，即采用委托貸款方式書立的借款合同納稅人，為受托人和借款人，不包括委托人。不討論是否合理，但是既然文件已出臺，納稅人需按照文件嚴格執行。
需要明確的是，《印花稅法》、22號公告都是從2022年7月1日起實施，2022年7月1日及以后簽訂的委托借款合同，受托人和借款人需要按照“借款合同”申報繳納印花稅。
很多納稅人關心的問題來了！2022年6月30日及以前簽訂的委托借款合同，是否也需要按照“借款合同”申報印花稅呢？
編者認為，印花稅作為行為稅，在22號公告正式開始實施之前簽訂的合同。根據《立法法》第八十四條規定“法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章不溯及既往，但為了更好的保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外”。一般原則是不溯及既往，但是不排除特殊規定。
而在稅法中，存在大量的溯及既往的情形，例如2009年3月19日財政部、國家稅務總局發布《關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號），其中規定“本通知自印發之日起實施。新稅法實施之日至本通知印發之日前企業手續費及傭金所得稅稅前扣除事項按本通知規定處理。”。文件執行中，為考慮稅法的安定性，不利的法不溯及既往是稅法適用的一般原則。22號公告中有關委托貸款合同，對受托人和借款人屬于不利的法，在文件未明確追溯的前提下，不能依據22號公告要求納稅就委托貸款合同補交印花稅。
來源：焦點財稅；作者：石羽茜
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