信息來源：財稅聚焦；作者：李舟
土地增值稅是房地產企業最重要的稅種，但遺憾的是一直以來存在諸多爭議問題，其中利息扣除問題也是大家關注的爭議點之一。近日又有朋友問到房地產企業民間借貸的利息能不能在土增清算中扣除？這個問題看似簡單，要說清楚卻并不容易。特將相關規定及分析匯總如下：
土地增值稅相關文件是如何規定利息扣除的？
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》和《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）文件都談到了這個問題，其中220號文件談的尤為詳細：
三、房地產開發費用的扣除問題
（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產開發成本’金額之和的5%以內計算扣除。
（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產開發成本’金額之和的10%以內計算扣除。
全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
（三）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
（四）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。
如何理解政策背后的實務落地與爭議問題
這段政策至少告訴我們這幾點：
1、利息的會計處理和所得稅處理都是計入開發成本，而土增清算時必須從開發成本剔除作為費用扣除；
2、房企可以選擇利息據實扣除或者按照比例扣除，這一點雖然在個別地方稅務機關還有爭議，但總局的態度始終是明確的。由于據實扣除有諸多限制，如何選擇也是房企財務需要考慮和測算的；但是這兩種扣除方法不能同時并存，只能選擇一種。
3、據實扣除至少需要三個條件同時成立：
（1）能夠按轉讓房地產項目分攤
如果房企借款不只用在一個項目中，就涉及不同項目的分攤問題。這里如何實施分攤是問題的關鍵，土地增值稅并未明確必須使用哪種方法，明確看到規定的只有企業所得稅的規定，按照國稅發2009年31號文的規定，“借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。”
其中，直接成本法指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。
預算造價法指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。
土地增值稅清算中所界定的分攤我認為可以參考這里的兩種方法，實務中也有直接要求企業按照建筑面積法分攤的情況，兩種方法對于相似的項目和業態差異不大，但對于不同的項目和業態可能存在一定差異，需要企業特別小心，爭取對自己有利的分攤方法。
（2）能夠提供金融機構證明
這是爭議最大的一個條件，金融機構證明究竟是金融機構對于借款本身的證明還是對于利率高低的證明？如果是認定為對于借款本身的證明，就意味著只有企業從金融機構借款才可以在土增清算據實扣除；如果是后者，則意味著只要取得金融機構利率高低的證明就可以，實務中絕大多數稅務機關認定的是前者，也就是只有金融機構借款方可在土增清算扣除利息。
當然，金融機構的概念是大于商業銀行的，但什么又是金融機構？通常只有取得金融許可證的機構才被認定為金融機構，這一點企業特別需要注意，避免因為理解失誤導致涉稅風險。
（3）不能超過按照商業銀行同期同類借款利率計算的金額
由于是金融機構借款，信托、小貸公司等金融機構可能收取較高的借款利息，稅法文件又界定了利率高低的問題，實務中這個同期同類借款利率幾乎無法界定，因為利率早已放開成為市場化，只要是金融機構借款利率基本都得到認可。
分析了這么多，其實我們已經可以得出結論，如果房企從非金融機構取得借款，支付的利息不能再土增清算中選擇據實扣除，只能按照10%比例統一扣除。
特殊的統借統貸與委托貸款是否屬于金融機構借款？
統借統貸業務中，銀行借款給集團公司，集團公司借款給房地產公司，對于房企來講，是否屬于金融機構借款呢？我個人認為明顯不屬于，也有個別人認為能夠拿出金融機構給集團的借款證明，但這并不是給房企的借款證明，應該不能被采信。
委托貸款是指A企業通過銀行借款給B企業，三方簽署協議，銀行提供服務收取服務費并代收利息，但很清楚從法律層面借款方仍未A企業，而非銀行，因此即使銀行代收利息并提供利息單，仍然不屬于金融機構借款，不能在土增前據實扣除。
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