房地產開發企業注銷前的企業所得稅處理 作者：中國財稅培訓師 肖太壽 由于土地增值稅清算一般應在房地產開發項目全部竣工、完成銷售時進行，而企業所得稅的收入確認時間比清算土地增值稅時間提前很多。根據國稅發【2009】31號的規定，項目未完工而有預收房款時，只要文房地產公司與業主正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》，企業所得稅納稅義務就實現了，雖然土地增值稅采取預征辦法，但清算土地增值稅往往可能會補繳大量的土地增值稅，企業清算時房地產開發企業已沒有沒有后續項目，這樣就可能造成土地增值稅清算的稅款不能在企業所得稅前扣除，即土地增值稅清算補交的稅款未能按權責發生制原則在所屬納稅年度扣除，造成企業多交了企業所得稅。違背了《企業所得稅法》第八條的規定。為了解決房地產開發企業注銷前由于預征土地增值稅導致多繳企業所得稅的退稅問題。自2010年1月1日起，《國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）就房地產開發企業注銷前的企業所得稅處理問題，進行了以下規定： 一、房地產開發企業（以下簡稱企業）按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發各年度多繳的企業所得稅稅款，并申請退稅： （一）企業整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算： 各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額） 本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。 在這里應該注意兩點：一是“注銷當年匯算清繳出現虧損”是指根據財稅【2009】60號文規定將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行匯算清繳，由稅務機關認可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導致的。二是“注銷前項目開發各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是符合以下條件之一，企業即可申請退稅： （1）土地增值稅清算當年和企業注銷當年匯算清繳都出現虧損； （2）土地增值稅清算當年出現虧損，且未在注銷之前年度按稅法規定彌補完畢的。 （二）項目開發各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業應調整當年度的應納稅所得額，并按規定計算當年度應退的企業所得稅稅款；當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。 某開發企業2010年9月項目全部竣工并銷售完畢，10月進行土地增值稅清算，整個項目實現土地增值稅1490萬元，補交土地增值稅530萬元，2010年度企業所得稅匯算確認虧損1520萬元。2011年1月1日企業注銷清算，注銷年度匯算清繳確認虧損98萬元。2008年——2010年預交土地增值稅分別為：100萬元、800萬元、60萬元；各年分攤的土地增值稅分別為：150萬元、1250萬元、90萬元；各年交納的企業所得稅分別為：10萬元、130萬元、0萬元。 1、2008年應調整的應納稅所得額： 150-100=50（萬元） 應退企業所得稅=50×25%=12.5（萬元） 2008年僅交納企業所得稅10萬元，2008年只能退稅10萬元。剩余的2.5萬元所得稅對應的所得額10萬元作為虧損向以后年度結轉。 2、2009年應調整的應納稅所得額： 1250-800=450（萬元） 加上2008年轉來的10萬元 2009年應調整的應納稅所得額共為： 450+10=460（萬元） 應退所得稅額=460×25%=115（萬元） 3、調整后，2010年度應納稅所得： -1520+=-1020（萬元） 即：調整后，2010年虧損1020萬元。 （三）企業對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當年度應納稅所得額出現正數的，應按規定計算繳納企業所得稅。 接上例：若2010年度企業所得稅匯算確認虧損430萬元。 調整后，2010年度應納稅所得額： -430+=70（萬元） 2010年應補交企業所得稅額： 70×25%=17.5（萬元） （四）企業按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發各年度累計實際繳納的企業所得稅。 二、企業在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明應退企業所得稅款的計算過程，包括企業整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。 三、企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規定彌補完畢的，不執行本公告。 ： 某開發企業2007年預交土地增值稅100萬元，本年應分攤的土地增值稅200萬元，實際交納企業所得稅90萬元，符合退稅條件。 2007年應退企業所得稅款： （200-100）×33%=33（萬元） 假設2007年實際交納企業所得稅19.8萬元，其他條件不變。 2007年企業只能退稅19.8萬元。 不足退稅的13.2萬元（33-19.8=13.2）對應的應納稅所得40萬元（13.2÷33%=40），應作為虧損向以后年度結轉。 但這里有個問題，向以后年度結轉的40萬元虧損，在以后年度分攤計算退稅時是按33%的稅率還是按25%的稅率計算？29號公告第一條第二款只規定“當年度已繳納的企業所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額”我認為應按33%的稅率計算退稅。 |
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